Иако необавезан, деветомесечни обрачун пословно-финансијског резултата привредног друштва омогућава да се до краја године коригују пословни потези друштва и припреми још важнији обрачун пословног резултата – онај годишњи. Истовремено, он представља основ за доношење и других важних одлука привредног друштва
Наша привредна друштва немају законску обавезу да састављају деветомесечни периодични обрачун. За овај период, међутим, корисно је, и то из више разлога, извршити контролу оствареног пословног резултата. Као прво, деветомесечни обрачун може умногоме да укаже на остварење пословног и финансијског резултата у току ове пословне године. Друго, деветомесечно остварење може релативно поуздано да укаже на пословне резултате за преостала три месеца и укупно за целу пословну 2013. годину. Стога, деветомесечни резултат може бити основ за разне пословне одлуке до краја године. Неке од њих могу директно утицати на пословање, али се могу доносити и одлуке о додатним исплатама запосленима, а све то уз већ започете активности на планирању пословања за 2014. годину.
У тексту који следи доносимо неколико практичних напомена о начину анализе остварених пословних резултата за период јануар–септембар, а затим ћемо укратко описати неке од пословних активности које привредни субјекти треба да спроведу до краја године.
Утврђивање основних резултата пословања за период јануар–септембар
На основу састављених финансијских и других пратећих извештаја и података за период јануар–септембар (Биланс стања, Биланс успеха, извештаји о производњи, о продаји и сл.) привредно друштво у току месеца октобра треба да сагледа две основне тенденције:
1) извршење плана; и
2) динамику пословања у односу на претходну (претходне) годину.
Први корак у сваком сагледавању пословних резултата чине остварени приходи и расходи по обрачуну. Ради се о динарским подацима датим у Билансу успеха, али у основи ових прихода и расхода стоји обављање делатности привредног друштва. Дакле, пре изношења динарских података, треба приказати:
1) остварени обим производње из делатности привредног друштва – укупно, по појединим производним јединицама или по врстама производа или по условној јединици, ако је производња разноврсна и мери се одабраним „условним” производом;
2) извршење плана производње, по свим деловима, како је планирање извршено;
3) динамику производње у односу на претходне године.
Ово су полазни подаци за оцену успешности пословања производног привредног друштва, а за она из области услуга, ове резултате приказаће финансијски извештаји, нивоом пословних прихода, такође у односу на план и на претходне године. Јасно је да при сагледавању прихода и расхода посебну пажњу треба обратити на пословне приходе и расходе, будући да они потичу од основне делатности и показују праве ефекте пословања. Пословни добитак, дакле и позитивна економичност из посла, први су и битни елементи позитивног пословања. Након тога, а посебно у случају да је остварен пословни губитак, следи аналитички приказ појединих категорија пословних прихода и пословних расхода.
Из прихода и расхода, привредно друштво ће исказати позитивну разлику (добит) или негативну разлику (губитак), па иако је ово тек деветомесечни, а не коначан, годишњи обрачун, тај резултат, свакако, треба озбиљно схватити и анализирати ниво добити, односно разлоге губитка.
Наравно, за девет месеци не може се очекивати детаљна анализа пословања јер је она могућа само по завршном рачуну. Ипак, и само упознавање с приходима и расходима по овом обрачуну може да буде корисно и упутно за управу друштва.
У пословном свету постала је уобичајена пракса, омогућена и савременим електронским средствима, да се сваког месеца сагледавају кумулативни квантитативни и финансијски резултати пословања кумулативно за претходни период у току године. У зависности од величине и структуре привредног друштва, већ се у периоду између 10. и 20. у текућем месецу могу обрадити финансијски и остали пословни резултати привредног друштва за претходне месеце. Таква стална месечна сагледавања претходног периода представљају неопходност и поуздан инструмент пословања, а сигурно је да у томе и деветомесечни биланс представља посебно важан предмет сагледавања.
Пројектовање пословног резултата до краја године
Пословни резултат за период јануар–септембар добар је показатељ шта се може очекивати на крају године. Уједно, овај резултат може да укаже на то какве мере привредно друштво може да предузме ради евентуалне корекције завршних резултата – било на повећању добити, било на смањењу или анулирању губитка.
Према томе, девет месеци јесте добар репрезент целе године, али надлежним лицима у привредном друштву ипак остају још три месеца за достизање годишњих циљева, па зато деветомесечни резултат треба искористити за додатна ангажовања ради очувања или повећања исказане добити, а нарочито за додатне мере у пословању ако се до краја године жели анулирати губитак исказан за првих девет месеци.
Поводом планирања пословања до краја године, привредна друштва треба посебно да сагледају евентуалне изворе неизвесности конкретних процена, односно да утврде претпоставке које се односе на будућност и да сагледају остале изворе неизвесности конкретних процена на датум када усвајају биланс за период јануар–септембар, код којих постоји значајан ризик да ће у наредном периоду проузроковати битне корекције пословних резултата или књиговодствене вредности средстава и обавеза.
Корисно је да органи привредног друштва сагледају све могућности повећања прихода и смањења трошкова до краја године, ради померања добитка у позитивном смеру, посебно, на пример, у погледу послова који нису завршени за девет месеци а планира се њихово окончање и наплата до краја године. Може се препоручити да органи друштва, заједно с разматрањем деветомесечног резултата, утврде и процене резултата до краја године, претпоставке за те процене и мере за њихово извршење.
Утврђивање могућности за исплату привремених дивиденди
Према одредбама Закона о привредним друштвима („Сл. гласник РС”, бр. 36/2011 и 99/2011, у даљем тексту: Закон), акционарско друштво и друштво са ограниченом одговорношћу (у даљем тексту: друштво) може одобрити плаћање дивиденди на своје акције:
1) годишње, у складу са одлуком о расподели добити усвојеној на редовној седници скупштине, којом се одређује и износ дивиденде (одлука о исплати дивиденде);
2) у било које време између редовних седница скупштине, осим ако статутом друштва није другачије одређено (при чему се у члану 273. ст. 1. Закона за исплате у току године утврђује израз „привремена дивиденда”, односно „међудивиденда”).
Наиме, привремене дивиденде, по Закону, јесу „аконтативне” дивиденде које се исплаћују пре годишњег обрачуна, јер друштво, по деветомесечном обрачуну, сагледава да ће имати повољан годишњи финансијски резултат и могућност за исплату дивиденди, па сада, у октобру, део тих очекиваних дивиденди и исплаћује. Због тога и напомињемо да је периодични обрачун пословног резултата за период јануар–септембар погодан моменат за одлучивање о евентуалној исплати „аконтативних” дивиденди.
Према члану 273. Закона, ако статутом није другачије одређено, друштво може плаћати привремену дивиденду у било које време између редовних седница скупштине, ако:
1) извештаји о пословању друштва и његовим финансијским резултатима сачињеним за ту намену јасно показују да је друштво у периоду за који се исплаћује међудивиденда остварило добит и да су расположива новчана средства друштва довољна за плаћање те међудивиденде;
2) износ међудивиденде који се исплаћује није већи од укупне добити остварене након завршетка претходне пословне године за коју је сачињен финансијски извештај, увећане за нераспоређену добит и износе резерви које се могу користити за те намене, а умањене за утврђене губитке и износ који се мора унети у резерве, у складу са законом или статутом.
Као што се види, у Закону се изричито тражи да се поводом исплате привремених дивиденди сачињава „извештај о пословању” који треба да искаже обрачун пословног резултата за период од почетка године до дана исплате тих дивиденди (на пример, за период јануар–септембар ако се исплата обавља у октобру). Мада је утврђивање добити у току године састављањем периодичног финансијског резултата велики посао, одређену форму тог обрачуна друштво може да направи – довољно је да сачини биланс успеха за девет месеци у току године, из кога се може видети остварена добит за тај период. Сматрамо, међутим, да је акценат наведеног законског ограничења на утврђивању ликвидности друштва поводом исплате привремених дивиденди. Наиме, у члану 273. тач. 1) Закона захтева се да друштво утврди да су „расположива новчана средства довољна за плаћање међудивиденде”. Овде се мисли на обезбеђивање ликвидних средстава за плаћање привремених дивиденди и истовремено на обезбеђивање ликвидних средстава за редовно плаћање свих других обавеза акционарског друштва у периоду плаћања тих дивиденди и непосредно после тога. У том смислу, поводом исплате привремене дивиденде у току месеца октобра, на пример, друштво за своје потребе треба да сачини најмање два документа:
1) биланс прихода и расхода за период јануар–септембар, из ког се виде пословни резултат и остваривање добити;
2) биланс ликвидности – прилива прихода и плаћања обавеза за наредни период до три наредна месеца након исплате привремених дивиденди (тај биланс, који почиње са садашњим салдом на рачуну, коме се додају очекиване наплате и коме се одузимају планирана плаћања, треба да докаже да исплата привремене дивиденде неће онемогућити плаћање обавеза, а поготово изазвати неликвидност друштва).
Из наведене одредбе члана 273. тач. 1) Закона, такође, произлази да привремене дивиденде може да исплаћује друштво које је у периоду за који је саставило периодични обрачун у 2013. години остварило добит, јер је практично свака добит, било у току године, било на крају године, основни услов за исплату дивиденди.
Према томе, међудивиденда може да се исплати из текућег добитка, под условом да подаци из пословних књига и други подаци који се добијају путем процене недвосмислено указују да ће друштво на крају пословне године остварити позитиван финансијски резултат, најмање у износу исплаћене међудивиденде, као и да та исплата неће угрозити ликвидност друштва и онемогућити редовну исплату обавеза према пословним партнерима и према држави (порези, доприноси, царине и др.). Из тих разлога, исплата међудивиденде у октобру треба да се заснива на изради интерних финансијских извештаја за период јануар–септембар.
О начину исплате привремене дивиденде опширније смо говорили у октобарском броју нашег часописа из 2012. године.
Утврђивање могућности за исплату запосленима из очекиване добити
Обрачун пословног резултата привредног друштва за девет месеци може бити основ за још једну новчану одлуку – ону о исплати зарада из очекиване добити (тзв. „тринаеста зарада”). При томе подсећамо да је у члану 14. Закона о раду предвиђено да се уговором о раду или одлуком послодавца може утврдити учешће запосленог у добити оствареној у пословној години, у складу са законом и општим актом. Зарада из добити се исплаћује, у овом случају, на основу процењених резултата пре утврђивања годишњег обрачуна.
Конкретно, послодавци на основу обрачуна финансијског резултата за период јануар–септембар, могу планирати да у новембру или децембру запосленима утврде и исплате зараду по основу доприноса пословном успеху послодавца за 2013. годину, која има карактер исплате из очекиване – процењене добити за 2013. годину. Другим речима, нема сметњи да се део зараде по основу доприноса запосленог пословном успеху послодавца процени и исплати на крају године поводом процењивања добити у пословању за 2013. годину. При томе, треба нагласити да послодавци исплату зарада по основу очекиване добити могу извршити ако су такву исплату регулисали својим колективним уговором, правилником о раду или уговором о раду. Без конкретне регулативе, овај део зараде се не може исплатити.
Свакако, треба напоменути и чињеницу да се зарада из очекиване добити исплаћује само запосленима, те да се на тај начин умањује будућа добит за расподелу дивиденди акционарима, ако је у питању акционарско друштво, односно члановима ако је у питању друштво са ограниченом одговорношћу. Тај моменат треба имати у виду, па одлучивање о исплати овог дела зараде треба да уважава и примаоце дивиденди, односно укупну проблематику расподеле добити друштва, у складу с његовим актима.
Послодавци обавезно морају да имају у виду и рок за исплату ових зарада. Наиме, као што се зна, годишњи рачун се утврђује са стањем на дан 31. децембра текуће године, што значи да се после 31. децембра не врши процењивање, већ се утврђују пословни резултати. Уобичајено време за исплату ове врсте зараде запосленима у пракси је најчешће децембар, када послодавци имају процену остваривања резултата за текућу годину. У складу с тим, исплата зарада по основу доприноса процењеним резултатима пословања се може вршити најкасније у току децембра 2013. године, али при том треба подсетити да је једна од идеја увођења „тринаесте зараде” била управо њена исплата пре новогодишњих празника, па то може бити оријентир и за исплату зарада на име процењених резултата за 2013. годину.
Поставља се питање по којим мерилима се зарада по основу доприноса пословном успеху послодавца може распоређивати запосленима. Пошто је овде критеријум „допринос добити друштва” или „допринос пословном резултату привредног друштва” – мерила за расподелу могу бити подређена том циљу, с тим да се тај допринос процењује на основу рада сваког запосленог у току целе 2013. године. Значи, износ масе зарада за исплату по основу очекиване добити се утврђује у складу са актом послодавца, а учешће сваког запосленог у расподели тих средстава се утврђује, такође, на основу одредаба акта послодавца, полазећи од укупног годишњег доприноса запосленог у раду, који се исказује његовом оствареном зарадом у току године, што је и реалан показатељ његовог стварног доприноса током целе пословне године.
О конкретном поступку утврђивања учешћа запослених у зарадама по основу доприноса процењеној добити из пословања, ради исплате с децембарском редовном зарадом, говорили смо у децембарском издању нашег часописа из 2012. године.
Избор екстерног ревизора
Један од битних послова који предстоји привредним друштвима до краја године, ако то до сада већ нису обавили, јесте избор екстерног ревизора за ревизију финансијских извештаја друштва за 2013. годину.
Обавеза вршења ревизије финансијских извештаја прописана је чланом 37. Закона о рачуноводству и ревизији („Сл. гласник РС”, бр. 46/2006, 111/2009, 99/2011 – др. закон и 62/2013 – др. закон, у даљем тексту: Закон), а обвезници екстерне ревизије финансијских извештаја за 2013. годину су:
– велика и средња правна лица;
– мала правна лица која јавном понудом издају хартије од вредности или чијим се хартијама тргује на организованом тржишту хартија од вредности;
– матична правна лица која састављају консолидоване финансијске извештаје у складу са чланом 27. Закона;
– огранци страних правних лица и други организациони делови страних правних лица са седиштем у иностранству који обављају привредну делатност на територији Републике Србије, уколико су разврстани у средња или велика правна лица;
– финансијске организације: банке, друштва за осигурање, даваоци финансијског лизинга, добровољни пензијски фондови, друштва за управљање добровољним пензијским фондовима, берзе и брокерско-дилерска друштва, инвестициони фондови и друштва за управљање инвестиционим фондовима;
– политичке странке, коалиције и групе грађана;
– завршни рачуни буџета локалних власти (изузетно у случају прописаном Законом о буџетском систему, „Сл. гласник РС”, бр. 54/2009, 73/2010 и 101/2010).
Обавезу ревизије финансијских извештаја имају и сва друга правна лица као што су невладине организације, удружења грађана, спортска удружења, коморе, савези, фондови, задужбине, друштвене и друге организације, уколико су разврстани у средња или велика правна лица.
Мала правна лица, осим малих правних лица која јавном понудом издају хартије од вредности или чијим се хартијама тргује на организованом тржишту хартија од вредности, нису обвезници ревизије али могу да добровољно одлуче да врше ревизију финансијских извештаја, у складу са Законом.
Предузетници, такође, нису обвезници ревизије али могу добровољно да одлуче да врше ревизију финансијских извештаја, у складу са Законом.
Сви наведени обвезници екстерне ревизије, треба да се упознају с листом предузећа за ревизију (објављена на сајту Министарства за финансије и економију), да упуте захтев за понуду за ревизију одређеном броју тих предузећа, а надлежни орган привредног друштва одлучује о избору предузећа за ревизију. Од момента избора, привредна друштва – обвезници ревизије треба да имају у виду да овлашћени ревизор изабраног предузећа за ревизију има право да присуствује седници скупштине, односно другог органа, приликом усвајања годишњих финансијских извештаја или пописа или припреме за годишњи попис и да добија сва потребна обавештења и документа које добијају чланови органа управљања за седнице на којима се о томе одлучује. Овлашћени ревизор има право увида у сва документа, пословне књиге и обрачуне и да од чланова органа управљања и руководства правног лица захтева и добије сва додатна објашњења неопходна за обављање ревизије. Наравно, запослени у предузећу за ревизију дужни су да добијене податке и информације користе искључиво за потребе ревизије и не могу их саопштавати трећим лицима, осим у случајевима сумње на криминалне радње, у другим случајевима предвиђеним законом којим се уређује спречавања прања новца и финансирања тероризма, као и другим законима и у складу с међународним стандардима ревизије и Кодексом етике за професионалне рачуновође.
Ревизија се обавља на основу уговора, који је обвезник за ревизију дужан да закључи с предузећем за ревизију, најкасније, до краја календарске, односно пословне године.
Са своје стране, предузеће за ревизију дужно је да извештава орган управљања правног лица у којем врши ревизију финансијских извештаја, односно други надлежан орган (одбор за ревизију) о значајним питањима која се јављају у току ревизије, а посебно о значајним недостацима у функционисању система интерних контрола у процесу финансијског извештавања и да своје закључке и налазе уврсти у обавезни садржај писма руководству.
Уговор о ревизији се може раскинути када за то постоје оправдани разлози. Неслагање мишљења о рачуноводственом третману или ревизорским поступцима не сматрају се оправданим разлогом за раскид уговора.
Све ове моменте одговорна лица у привредним друштвима треба да имају у виду када у наредном периоду, до краја ове године, припремају и закључују уговоре о екстерној ревизији.
Да не би било неке недоумице, посебно наглашавамо да се нови Закон о ревизији („Сл. гласник РС”, бр. 62/2013, у даљем тексту: Закон) примењује почев од ревизије финансијских извештаја за 2014. годину, па, како смо и овде изнели, на избор екстерног ревизора за 2013. годину и даље се примењује Закон о рачуноводству и ревизији.
Израда плана пословања за 2014. годину
Деветомесечни обрачун пословног резултата, заједно с пројекцијом за целу годину, представља најпоузданији основ за израду материјално-финансијског плана привредних друштава за 2014. годину. Дакле, шема планирања приказује следеће податке: остварење за девет месеци – пројекција за целу 2013. годину – план за 2014. годину.
Јасно је да свако привредно друштво има своју методологију израде годишњег плана, и за њих је то уобичајена активност, па о томе не треба трошити пуно речи. У овом моменту, међутим, питање је колико привредна друштва имају елемената за сачињавање плана, односно поузданих информација да би саставили план прихода, расхода и добити, али исто тако и план наплате и плаћања. Не улазећи у методологију планирања сопствених позиција пословања коју привредна друштва, зависно од својих специфичности, примењују већ низ година, желимо да укажемо на неке екстерне податке које треба имати у виду приликом састављања плана. У том циљу, наводимо неке од података из „Фискалне стратегије за 2013. годину с пројекцијама за 2014. и 2015. годину” коју је донела Влада Републике Србије (у даљем тексту: Стратегија), а којом се дефинишу основни циљеви и смернице у спровођењу економске и фискалне политике за наредне године. Реч је подацима и информацијама које привредни субјекти могу да употребе приликом израде свога плана за 2014. годину, јер су и привредна друштва део националне економије и њихови планови свакако могу зависити од укупних кретања на тржишту.
Привредна друштва треба да имају у виду да ће у 2014. години, основни циљеви макроекономске политике бити економски опоравак, убрзање раста, повећање запослености и животног стандарда. Посебно у 2014. години се очекује убрзавање привредног раста и повећање запослености становништва радног узраста. У том циљу, привредна друштва треба да знају да ће се предузимати ефикасне мере фискалне, монетарне и структурне политике, које ће омогућити убрзан и одржив привредни раст. У средишту економске политике биће спровођење програма подстицања привреде, програма фискалне консолидације, програма смањења јавног дуга и плана структурних реформи. Посебно ће се подстицати делатности с компаративним предностима као што су пољопривреда, енергетика и инфраструктура. У овим областима отпочеће нови инвестициони циклус, а кључну улогу у томе има привредни амбијент који охрабрује инвеститоре и обезбеђује привлачење страних директних инвестиција, као и држава с јавним инвестицијама и финансијски сектор са својим потенцијалом, све у функцији опоравка и раста привреде. Значајна је и подршка секторима у којима Србија има конкурентске предности, као што су: аутомобилска, металска, електронска, прехрамбена и наменска индустрија.
Конкретно, према одредбама Стратегије, за 2014. годину очекује се:
– реални раст БДП-а за 3,5%, засновано је на расту нето извоза и на постепеном опоравку потрошње и инвестиционе активности;
– стопа незапослености од 25,2%, уз благи пад заснован на пројектованом расту БДП-а и повећању инвестиција, уз повећање броја запослених;
– стопа инфлације од 5,8%, што је пад у односу на претходне године, а заснива се на планираној фискалној консолидацији, стабилнијим ценама хране, контроли повећања регулисаних цена, смањењу премије ризика, повећању капиталних прилива и стабилности девизног курса, смањењу инфлаторних очекивања, као и побољшању светских економских изгледа;
– раст личне потрошње од 0,7%, уз очекивање да ће раст реалних зарада пратити раст продуктивности рада у привреди; спорији раст реалних нето зарада од раста реалног БДП-а, као и раст бруто зарада у складу с растом продуктивности утицаће на смањивање јединичних трошкова рада и на побољшање конкурентске позиције земље.
Ово су неки од елемената из Стратегије и до сада једино познати подаци о планираним економским приликама за наредну годину, но привредна друштва код упоређивања с подацима из националне економије, треба да имају у виду и најављене економске мере Владе до краја године и податке који буду били доступни у току рада на Буџету Србије за 2014. годину.
Припреме за годишњи попис имовине и обавеза
У наредном периоду, пре краја године, привредним друштвима следи важна активност на обављању припрема за вршење годишњег пописа. Попис средстава и обавеза врши се с циљем да се утврди њихово стварно стање, те да се њихова књиговодствена стања у пословним књигама сведу на њихова стварна стања утврђена пописом. Обављање пописа на крају пословне године привредна друштва треба да уреде својим интерним рачуноводственим политикама.
Предмет пописа, односно усклађивања стања у књиговодству са стварним стањем утврђеним пописом, су неуплаћени уписани капитал, нематеријална улагања, некретнине, постројења и опрема, дугорочни кредити, залихе материјала, резервних делова, алата и инвентара, залихе недовршене производње, залихе готових производа, залихе робе, залихе инвестиционих некретнина и других улагања намењених продаји, краткорочна потраживања, пласмани и готовина, обавезе по свим основама.
За сваку врсту пописа саставља се посебна пописна листа. За пописивање се образује потребан број комисија, одређује дан под којим ће комисија вршити попис са стањем на дан 31. децембра текуће пословне године, време трајања пописа и рокови достављања извештаја о усклађеном стању и предлозима за доношење одлука о утврђеним разликама.
Одлуку о именовању комисија за попис доноси овлашћено лице (директор – власник), којем се подноси извештај ради доношења одлуке о извршеном попису.
Ради правилног рада пописних комисија и вршења пописа потребно је утврдити „Правилник о организацији и спровођењу пописа”, према којем треба спровести попис.
Крајњи рок за предају усаглашених пописа, извештаја и одлука о извршеном попису требало би да буде 20. јануар наредне године.
Полазећи од ових законских и искустава из праксе, у наредном периоду потребно је да надлежни орган привредног друштва (управни одбор, на пример) донесе посебну Одлуку о попису и образовању комисија за попис имовине и обавеза са стањем на дан 31. 12. 2013. године. Одлуком се утврђује:
– шта се пописује, односно које се комисије за попис образују, а посебно је и утврђивање Централне пописне комисије, ако је потребна;
– број чланова комисије, име председника комисије, а обавезно се одређују и заменици;
– време отпочињања и завршетка пописа сваке комисије, укључујући и време подношења извештаја о попису.
На основу ове одлуке директор ће донети решење о именовању чланова комисије и утврђивању обавеза комисије за попис, као и њиховим правима на накнаду трошкова и зарада.
Често је решење у пракси да организацијом пописа руководи шеф рачуноводства који ће заједно с руководиоцем кадровске службе припремити и предложити директору састав појединих комисија и издати писано упутство. Свака комисија је дужна да благовремено пре почетка пописа утврди свој план рада по коме ће вршити попис и исти достави надлежном органу друштва.