Појам и концепт интерне финансијске контроле у јавном сектору разрадила је Европска комисија као помоћ у разумевању, спровођењем добро развијених и делотворних контролних система током поступка приступања Европској унији. Циљ система је осигурати да се јавним средствима (националним и оним Европске уније) ефикасно управља и да се она контролишу
На основу Закона о буџетском систему („Сл. гласник РС”, бр. 54/09, 73/10, 101/10, 101/11, 93/12, 62/13, 63/13 – исправка, 108/13 и 142/14), Стратегије развоја интерне финансијске контроле у јавном сектору („Сл. гласник РС”, бр. 61/09), Плана активности у вези са развојем интерне финансијске контроле у јавном сектору и Правилника о заједничким критеријумима и стандардима за успостављање, функционисање и извештавање о систему финансијског управљања и контроле у јавном сектору („Сл. гласник РС”, бр. 99/2011) успостављање Система за финансијско управљање и контролу обавезно је у свим организационим јединицама јавног сектора.
Директни и индиректни корисници буџетских средстава, корисници средстава организација за обавезно социјално осигурање и јавна предузећа која је основала Република Србија, односно локалне власти, правна лица основана од тих јавних предузећа, односно правна лица над којима Република Србија, односно локална власт има директну или индиректну контролу над више од 50% капитала или више од 50% гласова у управном одбору, као и друга правна лица у којима јавна средства чине више од 50% укупних прихода, успостављају финансијско управљање и контролу као интегрисани систем интерне контроле, који се спроводи политикама, процедурама и активностима са задатком да се обезбеди разумно уверавање да ће своје циљеве остварити.
Контрола трошења јавних расхода врши се успостављањем система финансијског управљања и контроле и кроз прилагођавање регулативе наше земље регулативи развијених земаља, посебно ради испуњења услова за улазак у Европску унију. Појам и концепт интерне финансијске контроле у јавном сектору разрадила је Европска комисија као помоћ у разумевању, спровођењем добро развијених и делотворних контролних система током поступка приступања Европској унији. Циљ система је осигурати да се јавним средствима (националним и оним Европске уније) ефикасно управља и да се она контролишу.
Надзор над трошењем јавних расхода представља активност усмерену на смањење трошкова функционисања органа државе, а врши се кроз контролу, инспекцију и државну ревизију. Контроле су свакодневни континуирани надзор у оквиру државне управе, а имају најчешће интерни карактер и раде се ex ante. Инспекције су накнадне екстерне контроле државних органа који свој посао обављају након извршених трошења јавних средстава, значи ex post.
Државна ревизија је орган коју има функцију праћења јавних расхода, давања препорука како да се отклоне учињене неправилности, као и оцењивање сврсисходности утрошака јавних средстава ради постизања економичности, ефикасности и ефективности државних институција.
Систем интерних финансијских контрола у јавном сектору представља целокупан систем финансијских и других контрола који успоставља руководилац корисника буџета с циљем успешног управљања и остварења задатака. Интерна финансијска контрола у јавном сектору обухвата све мере за контролисање свих државних/јавних прихода и расхода, имовине и обавеза. Обухвата, такође, све системе интерне контроле и процедуре у јавним институцијама и помаже у стварању сигурности да се јавна средства наменски троше.
Оквир система интерних финансијских контрола у јавном сектору састоји се из два функционално зависна дела:
1) финансијско управљање и контрола, као исказ потребе за јачањем управљачке одговорности;
2) интерна ревизија, као функционално независна и децентрализована помоћ руководиоцу корисника буџетских средстава.
Финансијско управљање и контрола представља свеобухватан систем интерних контрола, који се спроводи политикама, процедурама и активностима које наредбом успоставља наредбодавац корисника средстава.
Систем финансијског управљања и контроле дефинише се кроз следеће детерминанте:
1) дефинисање визије;
2) обликовање мисије;
3) анализу стања;
4) утврђивање кључни пословних циљева (општих и посебних);
5) утврђивање начина остварења циљева;
6) дефинисање показатеља успешности (праћење и извештавање).
Визија система финансијског управљања и контроле је унапређен систем материјалног и финансијског пословања, који послује на принципима ефикасности, ефективности и економичности додељених финансијских средстава, који ће омогућити довољан степен уверавања да је успостављен поуздан систем управљања ризиком и интерне контроле.
Мисија система финансијског управљања и контроле представља систематске активности усмерене ка успостављању интегрисаног процеса управљања ризиком и обезбеђивања адекватног система контроле материјалног и финансијског пословања.
Анализа стања подразумева разумевање контекста и околине, предвиђање будућих трендова, као и процену квалитета организације за остваривање постављених циљева. Уобичајени начин вршења анализе је SWOT анализа која идентификује своје предности и недостатке из интерног окружења, прилике и претње које долазе из околине и могу утицати на рад организације.
Кључни пословни циљеви финансијског управљања и контроле обухватају системе интерних контрола, који се спроводе политикама, процедурама и активностима. Дефинисати опште циљеве значи определити се за то шта организација жели постићи у наредне три године, односно одредити јасан смер кретања и деловања како би се оствариле визија и мисија. Посебни циљеви су детаљнији од општег циља и указују на приоритете при распоређивању ресурса.
Главни пословни циљеви су:
1) усаглашеност са законима и политикама (пословање у складу са прописима, унутрашњим актима и уговорима);
2) реалност и интегритет финансијских и пословних извештаја (одговарајући и поуздани подаци);
3) делотворно коришћење ресурса (ефикасност, ефективност и економичност пословања);
4) заштита имовине, средстава и података (информација).
Начини остваривања циљева одређују, описују и дефинишу групу активности које воде остварењу општих и посебних циљева.
Показатељи успешности дају информације о ефектима јавних програма. Могу бити квалитативни и квантитативни. Они омогућују ефикаснију контролу остваривања стратешких (општих) циљева, осигуравају трошковну ефикасност и ефикасније управљање финансијским средствима што све доводи до побољшања у доношењу одлука. У стратешком планирању постоје два нивоа показатеља успешности, а то су показатељи резултата и показатељи учинака. Извршење циљева се директно одражава на буџет и управо због тога је планирање први корак за израду програмског буџета.
Остваривање циљева умногоме зависи од реалне процене засноване предности и прилика, као и претњи и недостатака. Другим речима, неопходно је проценити настанак догађаја који могу неповољно утицати на остваривање циљева, тј. утврдити постојеће ризике. Ризик је одређен као могућност настанка фактора или догађаја који могу неповољно утицати на остварење циљева. Ризик, такође, може представљати претњу остварењу циљева. Сврха управљања ризицима јесте смањење обима неизвесности која би могла бити претња пословној успешности, предвиђање измене околности и благовремена реакција на њих.
Попис процеса
Да би се успешно изградио процесни систем унутар неке установе потребно је пописати све процесе унутар организације. Попис процеса представља документ на коме су пописани сви процеси организације према организационим јединицама на нивоу целе организације и саставни је део мапе процеса. Састављање пописа процеса и сама израда процеса осигурава јединственост одвијања пословних процеса унутар неког окружења, утврђивање активности које се спроводе, одговорност за спровођење активности и рок у ком их треба спровести, преглед контрола које су утврђене у поједином процесу, а које осигуравају остварење циљева самог процеса.
Попис процеса је целокупан преглед свих процеса који се одвијају унутар корисника буџета. Прегледом организације и њеног уређења стиче се подлога потребна за утврђивање пописа процеса, активности у процесима, одговорности и укључености запослених у поједине послове.
Пословни процеси су скуп повезаних радњи које имају унапред одређене одговорности, циљеве и рокове, а све са сврхом повољног остварења пословних циљева.
Састављање мапе процеса, односно мапирање, укључује попис и опис свих пословних процеса. Процесе је потребно што тачније идентификовати и пописати како би се добила стварна слика делокруга рада организације. Будући да се један процес може састојати од једног или неколико поступака, јако је битно одредити који поступци припадају тачно ком процесу, шта су процеси унутар организације, а шта су поступци унутар процеса. Да би успешно распознали овај део, морамо познавати елементе рада и активности унутар процеса који желимо пописати. Да би процес успешно разделили на потребне поступке, морамо одредити кључне активности унутар процеса.
Из пописа процеса настаје израда процесне организације и дефинисање процеса који су потребни за успостављање система финансијског управљања и контроле. Пословни процеси представљају дијаграм тока обављања појединог посла, односно његових радњи написмено и у прописаном облику са дефинисаним активностима, контролама, ризицима, одговорностима и роковима извршења. Процеси су писана правила и начини обављања активности у прописаној форми. Пословање процесне организације је тачно дефинисано и сложено. Процеси су активности које улазне величине претварају у излазне вредности.
Израда процесно оријентисане организације ствара предуслове за процену ризика који утичу на остварење мисије, визије и циљева пословања установе.
Процесна организација има целокупан и тачан увид у сопствено пословање и укупан приступ ревизијском трагу поједине трансакције. Ревизорски траг представља управљачки алат којим се, с једне стране, прати одређени процес од почетка до краја, односно, с друге стране, процес се приказује међу организационим јединицама корисника буџета и, где је то погодно, између одређеног корисника и других тела. Ревизорски траг омогућује реконструкцију свих појединачних трансакција и операција спроведених у оквиру једног конкретног процеса, односно верификовање наведених трансакција и операција. Законом је прописано да ревизорски траг приказује документовани ток финансијских и других трансакција од њиховог почетка до завршетка, с циљем омогућавања реконструкције свих појединачних активности и њиховог одобрења. Обухвата системе документовања, извештавања, рачуноводства и архивирања. Његова сврха је помоћ при процени адекватности и ефикасности финансијског управљања и контрола и остварења циљева процесне организације.
Сама сврха дефинисања и израде процеса, односно успостављања процесне организације јесте побољшавање остваривања задатих циљева и стратегија, контрола пословања и законитости установе, детерминисање ризика и управљање ризицима који утичу на пословање. Процесна организација је успостављена онога тренутка када су сви пословни процеси који се одвијају унутар организације правилно пописани, дефинисани, израђени, формално усвојени и имплементирани у организацију.
Самопроцена
Самопроцена је саставни део система финансијског управљања и контроле. Она је основа којом се спроводи извештавање, али и преглед тренутног стања организације. Самопроцена се врши путем прописаног упитника, односно обрасца ГИ-ФУК, који је одредница годишњег извештавања. Корисници јавних средстава обавезни су да попуне и доставе ГИ-ФУК Министарству финансија Републике Србије. Самопроцена контроле је користан и ефикасан приступ руководилаца, руководилаца за ФУК и/или координатора за ФУК процењивању и оцењивању контролних поступака који су обликовани и спроводе се у оквиру организације.
Контролне активности могу се поделити на претходне (ex ante) и накнадне (ex post) контроле.
Претходне контроле су контролне активности усмерене на осигурање законитости и правилности финансијских и других одлука, а спроводе се:
а) пре доношења финансијских одлука, односно пре одлучивања о коришћењу буџетских средстава;
б) током реализације финансијских и других одлука, закључно до фазе плаћања.
Накнадне контроле су контролне активности усмерене на осигурање законитог, сврсисходног и правовременог прикупљања и коришћења буџетских и других средстава, остваривања очекиваних резултата, откривања грешака и неправилности, а спроводе се након доношења финансијских и других одлука или окончања пословног догађаја.
Упитник самопроцене садржи укупно пет подручја које прати:
1) контролно окружење;
2) управљање ризиком;
3) контролне активности;
4) информација и комуникација;
5) праћење и процену система.
Фактори контролног окружења су интегритет, етичке вредности и стручност запослених, став руководства, начин додељивања овлашћења и одговорности, организација и усавршавање запослених. Контролно окружење одређује атмосферу у колективу, утичући на запослене и њихов став о контроли.
Управљање ризиком представља динамичан процес предузимања оправданих корака ради откривања и борбе против ризика, који утичу на остваривање циљева сваке организације. Постоји неколико етапа управљања ризиком:
– утврђивање ризика, као потреба да се ризик евидентира и идентификује;
– процена ризика, која се своди на процену значаја идентификованог ризика;
– управљање ризиком подразумева развој стратегије за управљање ризиком, и
– преглед сагледаних ризика, представља ажурирање стратегије управљања ризиком који се примењује.
Ризик пословања ублажава се путем континуираних контрола. Ризици често могу угрозити систем материјалног и финансијског пословања, па се интерне контроле користе за превазилажење ризика. Стандарди за оцењивање стања материјалног и финансијског пословања су:
– процена ризика (идентификовање, мерење и рангирање);
– анализа ризика и утицај на пословне процесе (анализа ризика врши се најмање једном годишње);
– препоруке за накнадне активности и праћење ризика, и
– формирање регистра ризика с попуњеним обрасцима за сваки евидентирани ризик.
Контролне активности заснивају се на писаним правилима и начелима, поступцима и другим мерама које се успостављају ради остварења циљева корисника буџета смањењем ризика на прихватљив ниво. Контролне активности односе се на: поступке одобрења предузете након спровођења превентивних и детективних контрола које се по потреби наводе у контролним листама, евидентирање и одобрење изузетака које одобрава руководилац корисника буџета према утврђеним поступцима, поступке преноса овлашћења и одговорности, раздвајања дужности у делу давања овлашћења за припрему, обраду, евидентирање и плаћање, за контроле, систем двоструког потписа, правила која осигуравају заштиту имовине и информација, поступке тачног, потпуног, правилног и ажурног евидентирања свих пословних трансакција.
Информације и комуникација: Извештај информационих система и други извештаји садрже пословне информације које омогућују управљање и контролу пословања. Информације морају бити одговарајуће, ажурне, тачне и доступне ради: ефикасне комуникације на свим нивоима корисника, изградње погодног управљачког система информација, с тачно одређеном улогом сваког запосленог укљученог у финансијско управљање и контролу, документовања свих процеса и трансакција, укључујући описе система путем дијаграма тока, рачуноводство и систем архивирања с циљем израде одговарајућег ревизорског трага, развоја ефикасног, благовременог и поузданог система извештавања.
Праћење и процена: Руководилац корисника буџета одговоран је за благовремено праћење и процену система. Праћење система финансијског управљања и контрола обављају се у циљу процењивања његовог одговарајућег функционисања и осигурања његовог благовременог ажурирања. Праћење и процена система у принципу се обављају сталним праћењем, самопроценом и интерном ревизијом.
За финансијско управљање и контролу изузетно је важно осигурати ревизорски траг, односно документовани ток финансијских и других трансакција од њиховог почетка до завршетка, с циљем омогућавања реконструкције свих појединачних активности и њиховог одобрења.
Нарочито је важно да су све одлуке и њихова реализација адекватно документоване, да се исплате заснивају на веродостојној документацији, да је материјално-финансијска документација правилно обрађена (да су назначени сви елементи потребни за евиденцију, да је видљива веза с уговорима, наруџбеницама, захтевима, ознаке позиција из финансијског плана, рачуна контног плана, шифре програма, пројеката и сл.). Осим тога, важно је да документација садржи све потребне потписе, ко је поднео захтев, ко је одобрио, ко контролисао, ко извршио исплату и сл.
Уређен је систем финансијског управљања и контрола захтева постојање писане, односно документоване процедуре.
Нарочито су важне јасне процедуре везане за процесе из буџетског циклуса, процес стратешког планирања, израде финансијског плана, реализације финансијског плана укључујући и процес уговарања и набавке, рачуноводствене процесе у смислу обраде материјално-финансијске документације, евиденције и система извештавања.
У наведене процесе укључен је велики број организационих јединица, а захваљујући интерним писаним процедурама омогућава се информисаност учесника у тим процесима о томе шта они треба да раде, која овлашћења и одговорности имају, које контролне поступке треба да спроводе.
Осим уређења процеса из буџетског циклуса, потребно је уредити кључне процесе који доприносе остварењу стратешких циљева корисника буџета, а који се одвијају у организационим јединицама.
Надлежни руководиоци требало би да документују процесе из своје надлежности на основу процене ризика. Руководиоци ће на основу процене ризичности пословних процеса одредити које процесе је потребно детаљније уредити. На пример, процеси који изазивају значајнији финансијски резултат, сложенији процеси, значајнији процеси који нису подржани информатичким системима и сл.
Кључни пословни процеси могу се документовати на више начина:
– писаним упутствима, процедурама, односно доношењем интерних аката који укључују правилнике, смернице, упутства и сл.;
– информатизацијом пословних система и процеса;
– израдом књиге/мапе пословних процеса.
У свим процесима из буџетског циклуса потребно је повећати степен транспарентности, постепено у њима обухватити, односно регулисати одговарајућим интерним актима.
Основна начела интерне контроле заснивају се на добро успостављеним организационим техникама и праксама. Оне су изведене из начина на који руководство управља неком активношћу, програмом и пројектом, а укључене су у управљачки процес.
Министарство финансија, као орган извршне власти у Републици Србији, надлежно је за координацију успостављања и развоја система интерне финансијске контроле у јавном сектору. Централна јединица за хармонизацију, као засебни организациони део који развија и усмерава процес интерне финансијске контроле, поред осталих, одговорна је за успостављање стандарда интерне контроле и интерне ревизије и осигурава да ће се ти стандарди одржавати на одговарајућем нивоу.
Коначна одговорност за успостављање и развој система интерне финансијске контроле, међутим, лежи на руководиоцима буџетских корисника и другим вишим руководиоцима који се сматрају одговорним за функционисање органа јавне (државне) управе.