У тексту који следи говорићемо о расподели добити у појединим облицима привредних друштава, с посебним нагласком на акционарска друштва
Према одредбама прописа о рачуноводству, резултат привредног друштва исказује се путем прихода и расхода, а из њиховог (позитивног) односа утврђује се, најпре, добитак пре опорезивања (АОП 1058 у Билансу успеха). Када се из овог добитка распореде средства за порезе из добитка и на лична примања послодавца, позитивну разлику правно лице утврђује као „нето добитакˮ (АОП 1064 у Билансу успеха), који је коначан и позитивни резултат годишњег пословања.
Осим овог правила, прописи из рачуноводства даље не разрађују обавезе послодаваца у расподели нето добитка, већ је расподела нето добитка у целини у надлежности прописа о привредним друштвима, односно аката правних лица и одлука његових органа. Наравно, обавезност примене тих прописа не онемогућава акционаре, запослене, чланове друштава и друге заинтересоване да своје одлуке о расподели нето добитка формирају имајући у виду интересе правног лица и његовог даљег пословања.
Осим тога, треба напоменути да привредно друштво нема обавезу да расподељује добитак сваке године, већ остварене добитке по годинама може преносити у наредне године, све до момента одлуке о распоређивању, о чему одлучују органи друштва.
Према томе, док прописи о рачуноводству прописују само начин израчунавања нето добитка, све претходне и касније активности у вези с расподелом нето добитка, сваки у свом домену, непосредно регулишу:
1) Закон о привредним друштвима („Сл. гласник РС”, бр. 36/2011, 99/2011, 83/2014 – др. закон и 5/2015, даљем тексту: Закон), који расподелу добитка ставља у надлежност аката и органа правног лица и даје основне смернице одлучивања о наменама за које се добитак расподељује;
2) Статут, акт о оснивању, колективни уговор, односно правилник о раду код послодаваца, односно одлуке скупштине који прецизирају начин учешћа запослених у добити по основу њиховог текућег рада и уложеног капитала.
Не треба, међутим, заборавити ни следећих неколико законских прописа, који не регулишу директно расподелу добитка, али имају битан утицај на само спровођење расподеле, а то су:
3) Закон о порезу на добит правних лица, који прописује стопу пореза на добит, чиме се директно утиче на смањивање средстава која се могу расподељивати по основу оствареног нето добитка;
4) Закон о порезу на доходак грађана, који прописује висину фискалних обавеза на лична примања која се могу исплаћивати из нето добитка;
5) Закон о тржишту капитала („Сл. гласник РСˮ, бр. 31/2011), по чијим одредбама се остварују права на приходе из добити и санкционише неизвршавање обавеза послодаваца по продатим хартијама од вредности.
Све ове прописе треба имати у виду приликом одлучивања о наменској расподели нето добитка.
У вези с расподелом добитка треба споменути још неколико момената:
1) Привредно друштво ће само одлучити када ће у току 2015. године приступити разматрању и спровођењу расподеле добитка пошто рок за то није прописан. У току 2015. године привредно друштво може распоређивати добитак како из 2014. године, тако и добитак из ранијих година;
2) Законом о рачуноводству нису утврђене намене за које се може вршити распоређивање добитка, али је општи став да се средства добитка, најпре, морају употребити за покриће губитка из ранијих периода, па тек онда за остале могуће намене;
3) Предмет расподеле може бити само нето добитак исказан на редном броју АОП 1064 у Билансу успеха, а то значи нето добитак који се добија после корекције добитка за:
– порески расход периода;
– одложени порески расход периода;
– одложени порески приходи периода, и
– исплаћена лична примања послодавца.
После ових корекција у Билансу успеха, добијен нето добитак у пословним књигама се исказује на рачуну 341 – Нераспоређени добитак текуће године. Приликом отварања пословних књига за наредну годину, износ с рачуна 341 преноси се на рачун 340, ставом за књижење:
– дугује 700 – Рачун отварања главне књиге;
– потражује 340 – Нераспоређени добитак ранијих година.
Правила за расподелу добитка у великој мери зависе од облика организовања друштва, будући да је и Законом ова област регулисана посебно за сваки облик друштва.
У тексту који следи дајемо више детаља о расподели добити у појединим облицима привредних друштава, с нагласком на акционарска друштва.
- ДРУШТВЕНО ПРЕДУЗЕЋЕ
Код расподеле добитка у друштвеним предузећима нема законске дилеме – та се добит у целини расподељује применом одредаба Закона о предузећима, дакле, и аката предузећа усклађених с тим законом. Будући да Закон о предузећима није детаљније регулисао ово питање, расподела добити у друштвеном предузећу у целини се спроводи према одредбама статута предузећа, а такође и колективног уговора код послодавца, односно правилника о раду, у делу који се односи на зараде из добитка.
У случају да друштвено предузеће има непокривени губитак из ранијих година, а по годишњем рачуну за 2014. годину је остварило добитак, прва намена у расподели добитка, ако се донесе одлука о расподели, мора бити покриће губитка. Ако после покрића губитка преостане добитак, он може бити предмет распоређивања за:
– зараде из добитка;
– учешће запослених у добитку;
– за статутарне резерве;
– за повећање друштвеног капитала.
Пошто се у највећем броју случајева статутом предузећа само начелно уређују намене расподеле добитка, одлуком скупштине ће се конкретизовати износи за поједине намене добитка.
Закон о предузећима није посебно прописао обавезу и начин покрића губитка друштвених предузећа, па је и одлука о том питању у надлежности скупштине предузећа, а извори за то покриће могу бити остварена добит, постојеће резерве или се то може радити на терет основног капитала. Ипак, треба имати у виду да уколико друштвено предузеће има намеру да губитак покрије на терет капитала, за то мора тражити сагласност Агенције за приватизацију, сагласно члану 398а Закона о предузећима.
- КОМАНДИТНО ДРУШТВО
Према члану 125. Закона, командитно друштво је привредно друштво које има најмање два члана, од којих најмање један за обавезе друштва одговара неограничено солидарно (комплементар), а најмање један одговара ограничено до висине свог неуплаћеног, односно неунетог улога (командитор). Командитори и комплементари учествују у деоби добити и покрићу губитка друштва сразмерно својим уделима у друштву, ако оснивачким актом није другачије одређено.
Удео у добити исплаћује се командитору сразмерно висини његовог улога, осим ако је уговором о оснивању другачије одређено, а у року који је одређен уговором о оснивању, односно одлуком комплементара, ако тај рок није одређен уговором о оснивању. Ако о року за исплату добити одлучују комплементари, тај рок не може бити дужи од 90 дана, рачунајући од дана усвајања годишњих финансијских извештаја друштва.
Треба, такође, имати у виду да исплата из добитка командитору физичком лицу има карактер прихода од капитала на који се плаћа порез по стопи од 15% на основицу коју чини 100% добити која му припада.
Покриће губитка командитног друштва може се вршити из нераспоређеног добитка, резерви, као и на терет основног капитала друштва у складу са уговором о оснивању.
- ОРТАЧКО ДРУШТВО
Ортачко друштво је друштво два или више ортака који су неограничено солидарно одговорни целокупном својом имовином за обавезе друштва.
На крају пословне године ортаци усвајају финансијски извештај којим се утврђује добитак и губитак ортачког друштва и учешће сваког ортака у добитку и губитку. Према члану 107. Закона, добит друштва се расподељује између ортака на једнаке делове, ако уговором о оснивању није другачије одређено. Добитак ортачког друштва расподељује се на једнаке делове, с обзиром на то да ортаци ортачког друштва улажу улоге једнаке вредности. Губитак ортачког друштва расподељује се на ортаке друштва на једнаке делове из истих разлога због којих се и врши расподела добитка.
Износ који ортаци подижу као дивиденду, са становишта Закона о порезу на доходак грађана, представља приход од капитала који се опорезује по стопи од 15% на основицу коју чини 100% од износа који је расподељен за те намене, односно који се исплаћује.
- ДРУШТВО СА ОГРАНИЧЕНОМ ОДГОВОРНОШЋУ
Према члану 139. Закона, друштво с ограниченом одговорношћу (у даљем тексту: ДОО) је друштво у коме један или више чланова друштва имају уделе у основном капиталу друштва, с тим да чланови друштва не одговарају за обавезе друштва осим у случајевима злоупотребе правила о ограниченој одговорности предвиђеним чланом 18. истог закона.
Према члану 182. Закона, друштво може вршити исплату добити својим члановима искључиво у складу са оснивачким актом и одредбама Закона које регулишу ограничења плаћања. На исплату добити члановима друштва сходно се примењују одредбе Закона о исплати дивиденде акционарима, а оснивачким актом може се одредити да се исплата добити не врши у сразмери са уделом чланова у основном капиталу друштва.
На основу сходне примене одредаба Закона које с односе на исплате акционарима, можемо констатовати да се, по усвајању финансијских извештаја за пословну годину, добит те године друштва с ограниченом одговорношћу може се расподелити за покриће губитака пренесених из ранијих година, за резерве, ако су оне предвиђене посебним законом (законске резерве), за друге резерве ако их је друштво утврдило статутом (статутарне резерве) и за дивиденде.
Плаћање дивиденде члановима ДОО може се одобрити одлуком о расподели добити усвојеној на редовној седници скупштине, којом се одређује и износ дивиденде (одлука о исплати дивиденде). После доношења одлуке о исплати дивиденде, акционар коме треба да буде исплаћена дивиденда постаје поверилац друштва за износ те дивиденде.
ДОО је у обавези да о одлуци о исплати дивиденде обавести чланове друштва којима се исплаћује дивиденда у року од 15 дана од дана доношења те одлуке, сходном применом одредаба Закона о обавештавању чланова о седници скупштине. Дивиденда се исплаћује у новцу.
Оснивачким актом ДОО може се одредити дан, или метод његовог одређивања, на који се утврђује списак чланова ДОО који имају право на дивиденду (дан дивиденде). Ако оснивачким актом није одређен дан дивиденде, тај дан се одређује одлуком о исплати дивиденде, у ком случају ДОО као дан дивиденде не може одредити ранији дан од дана на који се утврђује списак чланова који имају право на учешће у раду седнице скупштине и пада на десети дан пре дана одржавања те седнице.
Приликом припреме за расподелу добити, међутим, треба указати на члан 275. ст. 1. Закона, који се сходно примењује и на ДОО, а који утврђује да ДОО не може вршити плаћања члановима ако је према последњим годишњим финансијским извештајима нето имовина друштва мања, или би услед такве исплате постала мања, од уплаћеног основног капитала увећаног за резерве које је друштво у обавези да одржава у складу са законом или статутом, ако такве резерве постоје, осим у случају смањења основног капитала.
Према ст. 2. истог члана Закона, укупан износ исплата члановима ДОО за пословну годину не може бити већи од добити на крају те пословне године, увећане за нераспоређену добит из претходних периода и износе резерви предвиђених за расподелу члановима, а умањене за непокривене губитке из претходних периода и износе резерви које је друштво у обавези да одржава у складу са законом или статутом, ако такве резерве постоје. Чланови ДОО којима је извршено плаћање супротно овим одредбама обавезни су да исти износ врате друштву ако су знали или су морали знати да се плаћање врши у супротности са одредбама члана 275. Закона.
Исплата дивиденди члановима друштва – физичким лицима подразумева плаћање пореза на доходак грађана по стопи од 15%, док се на исплату дивиденде члановима друштва – правним лицима, не обрачунава и не исплаћује порез по одбитку. На ове исплате примењује се Закон о порезу на добит правних лица. Према одредбама члана 25. овог закона, на приходе од капитала (дивиденде) које оствари правно лице резидент Републике Србије од другог резидентног обвезника, не обрачунава се порез на добитак, тј. не улази у пореску основицу.
[signoff]
Пример расподеле добити у ДОО
Друштво са ограниченом одговорношћу, на годишњој скупштини донело је одлуку да се изврши расподела нераспоређеног добитка из претходних година, у укупном износу од 600.000,00 динара и то:
| за резерве за покриће будућих губитака | 100.000,00 динара |
| за осниваче – физичка лица (резиденти) | 250.000,00 динара |
| за осниваче – правна лица (резиденти) | 250.000,00 динара |
Дивиденда је исплаћена након одржане скупштине, на исплаћену дивиденду оснивачима – правним лицима не обрачунава се порез на приходе од капитала, а на исплаћену дивиденду оснивачима – физичким лицима (резидентима) обрачунат је порез на приход од капитала по стопи од 15% на основицу од 250.000,00 динара, у износу од 37.500,00 динара, пошто основица за порез на приход од капитала чини 100% од бруто износа расподељене добити за дивиденде (250.000 x 15%) = 37.500 динара.
Књижење:
| 340 – Нераспоређени добитак ранијих година | 600.000,00 | ||
| 322 – Статутарне и друге резерве | 100.000,00 | ||
| 4620 – Обавезе за учешће у добитку за физичка лица | 212.500,00 | ||
| 4621 – Обавезе за учешће у добитку за правна лица | 250.000,00 | ||
| 489 – Остале обавезе за порезе, доприносе и др. | 37.500,00 | ||
| (за расподелу добити по одлуци скупштине) | |||
| 4620 – Обавезе за учешће у добитку за физичка лица | 212.500,00 | ||
| 4621 – Обавезе за учешће у добитку за правна лица | 250.000,00 | ||
| 489 – Остале обавезе за порез и доприносе и др. | 37.500,00 | ||
| 241– Текући рачун | 500.000,00 | ||
| (по изводу банке – за исплату дивиденде) | |||
[/signoff]
- РАСПОДЕЛА ДОБИТИ У АКЦИОНАРСКОМ ДРУШТВУ
Расподела добити у акционарском друштву врши се у складу са оснивачким актом и статутом друштва и Законом о привредним друштвима. Према члану 270. Закона, по усвајању финансијских извештаја за пословну годину добит те године распоређује се следећим редом:
1) за покриће губитака пренесених из ранијих година;
2) за резерве, ако су оне предвиђене посебним законом (законске резерве).
Ако након распоређивања добити за наведене сврхе преостане део добити, скупштина га може расподелити за следеће намене:
1) за резерве, ако их је друштво утврдило статутом (статутарне резерве);
2) за дивиденду, у складу са Законом.
Плаћање дивиденде акционарима може се одобрити одлуком о расподели добити усвојеној на редовној седници скупштине, којом се одређује и износ дивиденде (одлука о исплати дивиденде). После доношења одлуке о исплати дивиденде акционар коме треба да буде исплаћена дивиденда постаје поверилац друштва за износ те дивиденде.
Друштво је у обавези да о одлуци о исплати дивиденде обавести акционаре којима се исплаћује дивиденда у року од 15 дана од дана доношења те одлуке, сходном применом одредаба Закона о обавештавању акционара о седници скупштине. Дивиденда на акције исплаћује се акционарима у складу с правима која произлазе из врсте и класе акција које поседују на дан дивиденде, а сразмерно броју акција које поседују у укупном броју акција те класе. Споразум или акт друштва којим се појединим акционарима у оквиру исте класе акција дају посебне погодности у погледу исплате дивиденде, ништав је.
Дивиденда се може плаћати у новцу или у акцијама друштва, у складу са одлуком о исплати дивиденде.
Ако се плаћање дивиденде врши у акцијама друштва:
1) такво плаћање мора бити одобрено од стране акционара класе акција којој се такво плаћање врши по правилима о гласању акционара у оквиру класе акција;
2) сваком акционару класе акција која има право на дивиденду плаћање се врши у акцијама те класе.
Изузетно, дивиденда се може платити у акцијама друге врсте или класе само ако је такво плаћање одобрено трочетвртинском већином гласова присутних акционара класе акција којој се такво плаћање врши и истом толиком већином гласова акционара класе акција у чијим акцијама се дивиденда исплаћује.
Нето добитак у акционарском друштву је позитивна разлика свих прихода и свих расхода по годишњем рачуну, укључујући и расходе и порез на добит. Приходи и расходи подељени су на пословне, финансијске, остале и нето добитке/губитке пословања које се обуставља. У оквиру сваке од ових група утврђује се позитивна или негативна разлика, а у Табели 1 настојали смо да скупно прикажемо све те групе прихода и расхода и коначно утврђивање нето добитка, након одузимања пореза на добитак.
Табела 1
Подаци за конкретно акционарско друштво су следећи по годишњем обрачуну (у 000 дин.):
у 000 дин.
| Категорија | Приходи | Расходи | Бруто добит | Бруто губитак | Нето добитак |
| 1 | 2 | 3 | 4 (2-3) | 5 (3-2) | 6 |
| 1. Пословни | 1.000 | 870 | 130 | ||
| 2. Финансијски | 80 | 100 | 20 | ||
| 3. Остали | 25 | 20 | 5 | ||
| 4. Укупни Приходи/Расходи
(1+2+3) |
1.105 |
990 |
|||
| 5. Бруто резултат | 135 | 20 | |||
| 6. Резултат пре опорезивања | 115 | ||||
| 7. Порез на добит | 15 | ||||
| 8. Нето резултат – Нето добитак (6-7) | 100 |
Оваква табела погодна је јер показује фазне резултате у односима појединих врста прихода и расхода, и утврђивање бруто, а затим и нето резултата, па тако у нашем примеру нето добитак конкретног друштва износи 100 хиљада динара. Тај податак уноси се у Биланс успеха и представља предмет одлучивања о наменској расподели на годишњој скупштини акционара. Тај износ нето добитка јесте по годишњем обрачуну предмет примене аката друштва, а рачунски то је оквир наменске расподеле нето добитка.
Имајући у виду самосталност акционарског друштва у одлучивању о расподели нето добитка по годишњем рачуну и наш претходни пример у коме је конкретно друштво остварило нето добитак од 100 хиљада динара, можемо поставити следеће основне намене расподеле нето добити и примере износа за сваку од тих намена:
| Намена средстава из нето добитка | Пример 1 | Пример 2 |
| Остварен нето добитак | 100 000 | 100 000 |
| 1) За Покриће губитка из ранијих година | 30.000 | – |
| 2) За Резерве | 15.000 | 20.000 |
| 3) За повећање основног капитала | 20.000 | 35.000 |
| 4) За Дивиденде | 25.000 | 30.000 |
| 5) За друге намене | 10.000 | 15.000 |
Несумњиво је интерес акционара да најпре покрију губитке из ранијих година, ако су их имали, а да затим издвајају за резерве и за повећање основног капитала или за дивиденде. Наравно, ако губитка у ранијим годинама није било, какав је 2. пример, више средстава остаје за докапитализацију и исплате акционарима.
Ако друштво припрема исплату дивиденди, након одржане скупштине, морају се имати у виду и одредбе члана 274. Закона, да се дан дивиденде или метод његовог одређивања може одредити статутом. На дан дивиденде, утврђује се списак акционара који имају право на дивиденду. Ако статутом није одређен дан дивиденде, тај дан се одређује одлуком о исплати дивиденде, у складу с методом за његово одређивање ако је она одређена статутом. Акционар који пренесе своје акције по основу којих је стекао право на дивиденду после дана дивиденде, а пре исплате дивиденде, задржава то право.
Приликом одлучивања о расподели добити у акционарском друштву, треба имати у виду јасне законске одредбе о ограничењу плаћања акционарима из члана 275. Према тим одредбама, акционарско друштво не може вршити плаћања акционарима ако је према последњим годишњим финансијским извештајима нето имовина друштва мања, или би услед такве исплате постала мања, од уплаћеног основног капитала увећаног за резерве које је друштво у обавези да одржава у складу са законом или статутом, ако такве резерве постоје, осим у случају смањења основног капитала.
Такође, према ст. 2. истог члана Закона, укупан износ исплата акционарима за пословну годину не може бити већи од добити на крају те пословне године, увећане за нераспоређену добит из претходних периода и износе резерви предвиђених за расподелу акционарима, а умањене за непокривене губитке из претходних периода и износе резерви које је друштво у обавези да одржава у складу са законом или статутом, ако такве резерве постоје. Акционари којима је извршено плаћање супротно овим одредбама обавезни су да исти износ врате друштву ако су знали или су морали знати да се плаћање врши у супротности са одредбама члана 275. Закона.
[signoff]
Пример расподеле добити у акционарском друштву
Акционарско друштво је по годишњем рачуну за 2014. годину остварило добит у износу од 400.000,00 динара и скупштина акционара доноси одлуку о расподели добити и то:
– 50.000,00 за покриће губитка из претходних година;
– 100.000,00 за резерве друштва;
– 50.000,00 за дивиденду имаоцима преференцијалних акција;
– 200.000,00 за дивиденду имаоцима обичних акција.
Књижење:
| 340 – Нераспоређени добитак ранијих година | 400.000,00 | ||
| 350 – Губитак ранијих година | 55.625,00 | ||
| 322 – Статутарне и друге резерве | 100.000,00 | ||
| 4610 – Обавезе за дивиденде по префер. акцијама | 42.500,00 | ||
| 4611 – Обавезе за дивиденду обичним акционарима | 170.000,00 | ||
| 489 – Остале обавезе за порезе, доприносе и др. | 31.875,00 | ||
| (за распоред добити по одлуци скупштине акционара) | |||
Напомена: износ од 31.875 динара за порез утврђена је применом стопе пореза од 15% на износе одређене за исплату дивиденди власницима акција.
По извршеној исплати затварају се обавезе за дивиденде и порез на приход од капитала, а одобрава текућем рачуну.
МИШЉЕЊЕ АУТОРА
Из наведених одредаба Закона, произлази да у оквиру расподеле добити није предвиђено издвајање за друге намене, односно конкретно за тзв. учешће запослених у добити. Иако то није регулисано Законом, сматрамо, ипак, да се исплата по основу учешћа у добити може и даље исплаћивати, уколико се то уреди општим актом акционарског друштва и ако скупштина акционара донесе такву одлуку. У том случају, међутим, битно питање које се мора решити у актима акционарских друштава јесте како „помирити” исплате дивиденди акционарима и исплате учешћа у добити запосленима. Истина је да и једна и друга исплата имају карактер прихода из добити, међутим, акционари су инвестирали у акције ради управљања и стицања дивиденди. Дакле, да ли првенство имају исплате за дивиденде или за учешће у добити, то треба да реше акта друштва, а несумњиво је да о оба издвајања из добитка одлучује скупштина акционара на основу аката друштва и расположивог добитка за расподелу.
[/signoff]