Пореска кривична дела у Кривичном законику

Централно место у корпусу пореских кривичних дела заузима кривично дело пореске утаје, које припада XXII глави Кривичног законика која прописује кривична дела против привреде, а уз наведено Законик прописује и кривично дело неуплаћивање пореза по одбитку, док се остала пореска кривична дела налазе у споредном законодавству.

Одредбом члана 91. Устава Републике Србије прописано је да се средства из којих се финансирају надлежности Републике Србије, аутономних покрајина и јединица локалне самоуправе, обезбеђују из пореза и других прихода утврђених законом. Истом одредбом прописано је и да је обавеза плаћања пореза општа. Како су порези један од најважнијих извора прихода сваке државе и како од испуњења пореске обавезе у крајњој линији зависи остваривање многих државних функција, јасно је да су за кршење тих обавеза предвиђене санкције, а да су најтежи облици пореских деликата прописани као кривична дела.

КРИВИЧНО ДЕЛО ПОРЕСКЕ УТАЈЕ

Кривично дело пореске утаје део је нашег кривичног законодавства, са мањим или већим изменама, још од 1959. године, а од 1. марта 2018. године примењиваће се одредба чл. 225. Кривичног законика, која је на нешто другачији начин прописала кривично дело пореске утаје у односу на одредбу чл. 229. ранијег Кривичног законика.

Радња извршења основног облика кривичног дела алтернативно је прописана. Изрека пресуде којом се окривљени оглашава кривим због овог кривичног дела мора да садржи једну од алтернативно одређених радњи – мора бити јасно о ком се облику радње извршења ради, у супротном пресуда је неразумљива (Решење Апелационог суда у Нишу Кж. бр. 826/2010 од дана 28. 4. 2010. године).

Први облик наведеног кривичног дела чини онај ко даје лажне податке о стеченим приходима, о предметима или другим чињеницама које су од утицаја на утврђивање пореза, доприноса и других дажбина.

Најпре може да се постави питање ко је извршилац овог кривичног дела – да ли је то сам порески обвезник, био он физичко или правно лице, или у обзир долазе и друга лица – запослени у правном лицу, рачуновође и томе слично. Неспорно је да учинилац може да буде сам порески обвезник, било да је он физичко лице које не обавља привредну делатност (код, примера ради, пореза на капиталну добит), било да је предузетник или правно лице, у складу са Законом о одговорности правних лица за кривична дела („Сл. гласник РС” бр. 97/2008). Што се тиче других запослених – ситуација је умногоме спорна у пракси. Наиме, иако закон не предвиђа да је учинилац овог кривичног дела одговорно лице, у пракси се често захтева тај статус, па се, када су у питању привредна друштва порески обвезници, као извршиоци кривичног дела појављују углавном директори, а осим њих, евентуално и власници привредних друштава. Тако је и Апелациони суд нашао да уколико окривљени није ни власник ни оснивач, већ само запослени који има пуномоћје за заступање пред пореском управом, он не може бити учинилац кривичног дела пореска утаја јер у односу на њега не постоји обавеза да врши обрачун и уплату пореза (Пресуда Апелационог суда у Београду Кж. бр. 169701/2012 од дана 29. 1. 2013. године).

Као што је већ речено, радња извршења овде се састоји од давања лажних података о чињеницама од значаја за утврђивање пореске обавезе, односно ради се о подношењу пореске пријаве у којој су неистинито приказане одлучне чињенице, а најчешће се приходи приказују мањим или расходи већим него што јесу. Примера ради, овај облик кривичног дела постоји када учинилац прикаже вредност увезене робе мањом него што јесте (Пресуда Апелационог суда у Нишу Кж. бр. 1536/2010) или када лажно прикаже број запослених, чланова породице које издржава, вредност своје покретне или непокретне имовине. Дело је свршено самим подношењем пореске пријаве, односно давањем лажних података на захтев пореске управе.

Треба се осврнути и на чињеницу да закон говори о „давању података”, односно користи трајни глагол. Међутим, за постојање дела довољно је да се само једном да лажни податак, што произлази из одредбе чл. 112. ст. 30. КЗ-а. С друге стране, једно кривично дело постојаће и када учинилац у више наврата даје лажне податке, тако да не долази у обзир конструкција продуженог кривичног дела (Пресуда Окружног суда у Нишу Кж. бр. 1001/2006).

У пракси је врло значајно и питање да ли кривично дело постоји само у погледу законито стечених прихода. Иако је из нове законске одредбе која регулише пореску утају обрисана та одредница, те се више не захтева давање лажних података о „законито” стеченим приходима, то не значи да ће обавеза плаћања пореза постојати и у односу на незаконито стечене приходе, већ само да се то више неће утврђивати као битно обележје кривичног дела јер се показало као веома проблематично у пракси. Другачије тумачење и поступање представљало би посредно легализовање незаконитих прихода, што не може бити оправдано.

Тако је суд нашао да, када су у питању незаконито стечени приходи јер продаја робе није евидентирана у пословној документацији предузећа, с обзиром на то да је предузеће окривљеног продају фиктивно фактурисало фантомским предузећима, а заправо је продају вршило непознатим купцима за готов новац, не може бити говора о кривичном делу пореске утаје (Пресуда Вишег суда у Чачку К. бр. 44/2010 од дана 21. 12. 2010. године и Пресуда Апелационог суда у Крагујевцу Кж. бр. 1-831/2011 од дана 11. 5. 2011. године). Слично томе је и Апелациони суд у Новом Саду утврдио да, када роба уопште није легално набављена јер је окривљени извршио увоз техничке робе на основу Јединствених царинских декларација које није задужио у пореској управи, што упућује на закључак да није поступио на законит начин, чињеница да исте није задужио у пореској управи и умањио своју пореску обавезу не представља радњу извршења пореске утаје (Решење Апелационог суда у Новом Саду Кж бр. 1 87/2016 од дана 31. 3. 2016. године). Уз то, када је роба набављена на црно, приходи добијени продајом такве робе не представљају законито стечене приходе, те стога нема пореске утаје (Пресуда Апелационог суда у Новом Саду Кж. бр. И 3392/2011 од дана 22. 11. 2012. године, којом је потврђена Пресуда Вишег суда у Новом Саду К. бр. 268/2010 од дана 30. 11. 2010. године). Исти став заузео је и Апелациони суд у Крагујевцу на седници Кривичног одељења дана 7. 12. 2012. године.

Међутим, не треба сматрати да када рачун садржи све елементе које закон предвиђа, али у отпремници недостаје неки од података, примера ради регистарски број возила којим је роба довезена, то нужно значи да су рачуни и сам промет фиктивни (Пресуда Апелационог суда у Крагујевцу Кж. бр. 1-974/2014 од дана 16. 6. 2014. године).

Другу алтернативно постављену радњу извршења чини онај ко не пријави стечени приход, односно предмете или друге чињенице које су од утицаја на утврђивање пореза, доприноса и других дажбина. Овде се не ради о лагању, већ о пропуштању да се пореска пријава уопште поднесе, о неблаговременом подношењу пријаве или о подношењу непотпуне пореске пријаве. Очигледно је у питању кривично дело нечињења. Кривично дело постоји и када учинилац уопште не пријави приходе, на пример не пријави приходе остварене продајом новоизграђених станова, и тиме избегне плаћање пореза на капиталну добит, као и када пријави само део прихода – примера ради, пријави приходе стечене у земљи, али не и оне стечене у иностранству. Опет треба уважити да у обзир долазе само законито стечени приходи.

Коначно, последњи алтернативно постављени облик постоји када неко прикрива податке који се односе на утврђивање пореза, доприноса и других дажбина. У обзир долази сакривање или уништавање пословних књига и друге документације, што доводи до тога да надлежни органи не могу правилно да утврде пореску обавезу учиниоца. Није у питању прикривање када порески обвезник на фактури наведе да није обвезник ПДВ-а, иако је то био, јер је у питању правна чињеница од које не зависи висина пореске обавезе (Пресуда Врховног касационог суда Кж. бр. 24/2010 од дана 28. 4. 2010. године).

Кривично дело пореске утаје специфично је по свом субјективном елементу – намери да се потпуно или делимично избегне плаћање пореза. Управо из те намере се види да је пореска утаја посебан облик преваре – учинилац практично доводи у заблуду државне органе подношењем неистинитих пореских пријава, у намери да тако утаји порез и на тај начин оствари корист. Према томе, није свако пропуштање да се пореска пријава попуни тачно и благовремено кривично дело. У сваком конкретном случају преварна намера мора да се докаже. У пракси може да се догоди да је грешка у пореској пријави последица погрешног тумачења права од стране пореског обвезника – он сматра, примера ради, да неки приход нема третман дохотка у смислу Закона о порезу на доходак грађана. Ако је у питању погрешно тумачење права, очигледно нема преварне намере, па ни кривичног дела. Треба узети у обзир и да велики број потписника пореских пријава по струци нису ни правници ни економисти и не морају да познају прописе, па због тога у доброј вери траже савете од лица која сматрају стручним – књиговођа, адвоката и сл., или се информишу из стручних часописа. Добијање погрешних савета може да буде третирано као правна заблуда у смислу одредбе чл. 29. КЗ-а, која би могла бити и неотклоњива у неким случајевима. Међутим, ако ништа друго, лакше је и у таквим случајевима утврдити да кривичног дела нема јер нема субјективног елемента – намере да се порез утаји, него решавати проблем на терену противправности.

Апелациони суд је нашао да нема пореске утаје јер не постоји намера утаје пореза у ситуацији када окривљена преда пореској управи све уговоре о продаји некретнина ради пријаве и плаћања пореза за пренос апсолутних права, не знајући да постоји и порез на капиталну добит. Да је хтела да утаји порез, окривљена не би ни предавала документе, при чему је суд нарочито узео у обзир и чињеницу да је окривљена консултовала и адвоката који је и сам изјавио да није знао за такав порез, као и чињеницу да је порез платила када је пореска управа донела такво решење (Пресуда Апелационог Суда у Новом Саду Кж. бр. 1 4614/2011 од дана 6. 2. 2012. године).

С тим у вези може да се размотри и последица плаћања пореза на постојање кривичног дела. Наиме, када окривљени поднесе лажну пореску пријаву или је не поднесе уопште, а пореска управа сама утврди чињенично стање, па донесе решење којим се утврђује пореска обавеза, при чему окривљени по том решењу и поступи, поставља се питање да ли наведено искључује постојање кривичног дела. Из законског описа кривичног дела произлази да за постојање кривичног дела није потребно да порез заиста и буде утајен, већ да је дело свршено самим подношењем пореске пријаве, односно даном истека рока да се пријава поднесе, ако је у питању непријављивање као радња извршења. Самим тим ни чињеница да је пореска управа утврдила да су поднети подаци лажни или непотпуни, па сама правилно утврдила чињенице и донела одговарајуће пореско решење, не искључује постојање дела нити га оставља у покушају. У том смислу и суд је нашао да из саме дефиниције овог кривичног дела произлази да није неопходно да учинилац успе у својој намери да избегне плаћање пореза и доприноса (Пресуда Окружног суда у Београду Кж. бр. 3441/2006 од 30. 1. 2007). Сходно томе, плаћање пореза би могло да се третира једино као олакшавајућа околност приликом одмеравања казне, у смислу одредбе чл. 54. КЗ-а. Међутим, понекад управо чињеница да је порез плаћен у склопу других чињеница (разлога неплаћања итд.) може да укаже на непостојање намере да се порез утаји и да на тај начин доведе до непостојања кривичног дела.

Коначно, кривичном поступку претходни управни поступак пред пореском управом, која доноси првостепено пореско решење на које порески обвезник има право жалбе, а против коначног решења може да покрене управни спор. Имајући у виду рокове застарелости кривичног гоњења, кривични поступак често не може да чека окончање управног спора, већ тече са њим паралелно, а постојање пореске обавезе, као претходно питање, решава сам кривични суд. Јасно је да суд никада не може да узме здраво за готово да је решење пореске управе правилно и законито, већ и износ и постојање и врста пореске обавезе морају да се утврде, при чему ће у погледу рачунања висине исте суд по правилу да се ослони на вештака економско-финансијске струке. Уколико би у међувремену у самом управном поступку првостепено решење било поништено или измењено, то би с друге стране везивало и кривични суд.

Биће кривичног дела садржи и једно посебно објективно обележје – за постојање основног облика кривичног дела потребно је да износ обавезе чије се плаћање избегава прелази петсто хиљада динара, а раније решење предвиђало је мањи износ – сто педесет хиљада динара. Јасно је да је законодавац тежио да не оптерећује ни пореску полицију ни тужилаштва и судове тзв. багателним криминалитетом, а из истог разлога је било предлога да овај износ буде чак и двоструко већи од усвојеног. Има мишљења да приликом оцене постојања тог објективног обележја код пореза који се плаћају годишње треба посматрати укупну суму утајеног пореза у једној календарској години која представља фискалну односно пословну годину (Решење Апелационог суда у Новом Саду број Кж. бр. 1- 2739/2011 од дана 15. 4. 2013. године). По овом мишљењу могли би да се сабирају различити порези, али не би могле да се сабирају године. Врховни Касациони суд се такође изјаснио да је за оцену постојања објективног обележја кривичног дела пореске утаје потребно одредити суму утајеног пореза у једној календарској години која представља фискалну односно пословну годину, а у циљу утврђења да ли у радњама окривљеног, везано за износ утајеног пореза који представља објективни елеменат, постоји кривично дело (Пресуда КЗЗ бр. 56/2011 од дана 31. 8. 2011. године).

Први тежи облик кривичног дела постоји када износ обавезе чије се плаћање избегава прелази милион и петсто хиљада динара, а најтежи када прелази седам милиона и петсто хиљада динара.

Како су неки облици пореске евазије инкриминисани као прекршаји, постоји могућност да поводом истог догађаја буду покренути и прекршајни и кривични поступак. Свакако стоји да кривично дело консумпира прекршај који садржи иста обележја, те уколико чињеница да су истовремено поднета оба поступка буде благовремено примећена, прекршајни поступак сачекаће окончање кривичног или ће прекршајни списи просто бити здружени кривичним. Међутим, проблем настаје када се не примети истовремено вођење оба поступка, па се прекршајни поступак оконча први. Како је одредбом члана 4. став 1. ЗКП-а прописано да нико не може да буде гоњен за кривично дело за које је одлуком суда правноснажно ослобођен или осуђен или за које је оптужба правноснажно одбијена, или је поступак правноснажно обустављен, то свакако обухвата и одлуке прекршајних судова, те би околност да је донета правноснажна прекршајна пресуда у кривичном поступку била околност која искључује кривично гоњење и доводи до одбацивања кривичне пријаве (чл. 284. ст. 1. т. 2. ЗКП-а), обуставе истраге (чл. 308. ст. 1. т. 2. ЗКП-а), обуставе поступка (чл. 338. ст. 1. т. 2. ЗКП-а) или одбијајуће пресуде (чл. 422. ст. 1. т. 3. ЗКП-а), у зависности од тога у којој фази поступка се та чињеница утврди. Тако је и Врховни суд, поступајући по захтеву за заштиту законитости којим је указано да је окривљени већ правноснажно осуђен у прекршајном поступку, нашао да забрана поновног суђења у истој ствари, односно забрана гоњења и кажњавања за исто дело, која је као основно начело кривичног законодавства Републике Србије садржана у наведеној одредби ЗКП-а, као апсолутно и неповредиво право на правну сигурност гарантовану Уставом Републике Србије (члан 34. став 4) и обавезујућим нормама међународног права (члан 14. став 7. Међународног пакта о грађанским или политичким правима; члан 4. Протокола 7. уз Европску конвенцију за заштиту људских права и основних слобода) подразумева немогућност покретања и вођења казненог поступка против неког лица за дело које произлази из истих чињеница или чињеница које су у суштини исте као оне које су основ оптужбе за казнено дело у ранијем поступку против тог лица који је правноснажно окончан (Пресуда Врховног касационог суда Кзз бр. 1093/2015 од дана 26. 1. 2016. године).

НEУПЛAЋИВAЊE ПOРEЗA ПO OДБИТКУ

Неуплаћивање пореза по одбитку „модерније” је кривично дело од пореске утаје, а у наше законодавство уведено је 2002. године, при чему је од 2009. део посебног дела Кривичног законика. Као и код кривичног дела пореске утаје, од 1. 3. 2018. године кривично дело неуплаћивање пореза по одбитку добија ново место у Кривичном законику – биће прописано у чл. 226, док се законски опис није мењао (вероватно зато што је ово кривично дело већ претрпело корекције).

Основни облик овог дела чини одговорно лице у правном лицу – порески платац, као и предузетник – порески платац који, у намери да избегне плаћање пореза по одбитку, доприноса за обавезно социјално осигурање по одбитку или других прописаних дажбина, не уплати износ који је обрачунат на име пореза по одбитку, односно доприноса за обавезно социјално осигурање по одбитку, на прописани уплатни рачун јавних прихода или не уплати друге прописане дажбине.

У погледу овог кривичног дела неспорно је да учинилац може да буде само одговорно лице у правном лицу, односно предузетник који је порески платац. Појам „порески платац” дефинисан је одредбом чл. 12. ст. 3. Закона о пореском поступку и пореској администрацији као исплатилац прихода пореском обвезнику, који је дужан да, у име и за рачун пореског обвезника, обрачуна и по одбитку плати прописани порез на тај приход на одговарајући уплатни рачун. Дакле, порески дужник може да буде сам порески обвезник, али и неко друго лице. Порески платац није порески обвезник, већ неко ко поступа за рачун обвезника, али га закон обавезује као пореског дужника. У сваком конкретном случају мора да се докаже то својство окривљеног (Пресуда Апелационог суда у Крагујевцу Кж. 1. 1618/2013 од дана 12. 4. 2013. године).

Како то произлази из законског описа, у обзир долази само неплаћање пореза који су већ обрачунати, а плаћају се по одбитку. Ови порези морају да се плате истовремено са настанком обавезе, а пореској управи се подноси извештај о обрачунатом и плаћеном порезу. Међутим, постојање дела није везано за достављање односно недостављање таквог извештаја, већ за саму чињеницу неплаћања (или делимичног плаћања).

И када је у питању ово кривично дело, неопходно је постојање субјективног елемента – намере да се избегне плаћање пореза, доприноса или других дажбина. Намера, као и код пореске утаје, мора да се докаже у сваком конкретном случају. Постојање објективног елемента кривичног дела који се састоји у неуплаћивању износа који је обрачунат на име пореза по одбитку на прописани уплатни рачун јавних прихода, евентуално може да представља одређени порески прекршај у недостатку субјективног (Решење Апелационог суда у Београду Кж бр. 2 137/15 од дана 3. 2. 2015. године). Да је утврђивање намере чињенично питање које се мора утврђивати у сваком поједином случају закључено је и на заједничкој седници представника кривичних одељења и одељења судске праксе, апелационих судова Републике Србије и Врховног касационог суда Републике Србије, одржаној у Новом Саду 24. 3. 2014. године.

Апелациони суд је закључио да не постоји намера да се утаји порез када су у условима блокаде пословног рачуна предузећа предузете све радње за евидентирање, обрачун и књижење пореза (Пресуда Апелационог суда у Новом Саду број Кж. бр. 1-3392/2013 од дана 31. 10. 2013. године).

С друге стране, исти суд је нашао и да није потребно да учинилац има намеру да порез не уплати трајно, већ је довољна намера да се он не уплати по одбитку – истовремено са платама, а није од значаја како се технички врши исплата и са којег рачуна (Пресуда Апелационог суда у Новом Саду број Кж. бр. 1-3079/2012 од дана 31. 1. 2013. године).
Кривично дело има и тежи облик који постоји када износ обрачунатог а неплаћеног пореза или доприноса прелази милион и петсто хиљада динара, као и најтежи облик када тај износ прелази седам милиона и петсто хиљада динара.