Примена Уредбе о буџетском рачуноводству

Члан 3. Уредбе о буџетском рачуноводству обавезује кориснике буџетских средстава да вођење пословних књига, састављање, приказивање, достављање и објављивање финансијских извештаја врше у складу са законом и другим прописима којима се уређује ова област

 

Улога буџетског рачуноводства веома је значајна будући да се све активности, трансакције и остали догађаји који су везани за буџетска средства евидентирају у рачуноводственим евиденцијама. На основу података из рачуноводствених евиденција састављају се финансијски извештаји корисника буџетских средстава. Осим тога, приликом контроле свих буџетских трансакција, ови подаци служе као доказ за контролу економичности и законитости пословања.

 

Одговорност за буџетско рачуноводство утврђена је Законом о буџетском систему. Директни корисник буџетских средстава одговоран је за рачуноводство сопствених трансакција, а у оквиру својих овлашћења и за рачуноводство трансакција индиректних корисника буџетских средстава који спадају у његову надлежност, док су индиректни корисници буџетских средстава и корисници средстава организације за обавезно социјално осигурање одговорни за рачуноводство сопствених трансакција.

Овим законом Влада Републике Србије је овлашћена да ближе уређује буџетско рачуноводство и начин вођења консолидованог рачуна трезора, а министар уређује начин вођења буџетског рачуноводства и садржај и начин финансијског извештавања за директне и индиректне кориснике буџетских средстава, кориснике средстава организација за обавезно социјално осигурање и буџетске фондове Републике и локалне власти и доноси посебна упутства о финансијском извештавању за одређене органе државне управе.

На основу овлашћења из Закона о буџетском систему, Влада Републике Србије донела је Уредбу о буџетском рачуноводству („Сл. гласник РСˮ, бр. 125/03 од 17. 12. 2003) и Уредбу о изменама и допунама Уредбе о буџетском рачуноводству која је објављена у „Сл. гласнику РСˮ, бр. 12/06 од 10. 2. 2006. године (у даљем тексту: Уредба).

Министар је донео Правилник о стандардном класификационом оквиру и Контном плану за буџетски систем („Сл. гласник РСˮ, бр. 103/11… и 63/15) и Правилник о начину припреме, састављања и подношења финансијских извештаја корисника буџетских средстава и корисника средстава организација обавезног социјалног осигурања („Сл. гласник РСˮ, бр. 51/07 и 14/08 – испр.), а прошле године донет је нови Правилник о начину припреме, састављања и подношења финансијских извештаја корисника буџетских средстава, корисника средстава организација за обавезно социјално осигурање („Сл. гласник РСˮ, бр. 18/15).

У тексту који следи говорићемо о примени Уредбе о буџетском рачуноводству у делу који се односи на пословне књиге и евиденције.

 

Основа за вођење буџетског рачуноводства

Вођење буџетског рачуноводства заснива се на примени готовинске основе по којој се трансакције, односно пословни догађаји евидентирају у тренутку када се готовинска средства приме, односно исплате.

Циљ увођења готовинске основе је у свеобухватном књиговодственом обухватању прихода и расхода у тренутку наплате, односно плаћања, у складу с Међународним рачуноводственим стандардима за јавни сектор.

Имајући у виду да рачуноводствени подаци представљају књиговодствене евиденције и извештаје о свим променама на које се односе, евиденције треба да обезбеде тачну, благовремену и објективну информацију о стању имовине, обавеза и резултатима пословања код субјекта који је дужан да води пословне књиге, јер на основу ове документације о свим пословним променама и догађајима, која мора бити исправна и комплетна, надлежни орган доноси одлуке о пословању.

Дакле, евидентирање пословних промена врши се на основу веродостојне и тачне документације. Сходно томе, како рачуноводство обезбеђује информације о пословању, задатак рачуноводства је да сакупи, класификује и евидентира све пословне промене које се односе на приходе и расходе, обавезе и имовину буџетских корисника, што произлази из примене члана 3. Уредбе о буџетском рачуноводству, који обавезује кориснике буџетских средстава да вођење пословних књига, састављање, приказивање, достављање и објављивање финансијских извештаја, врше у складу са законом и другим прописима којима се уређује ова област.

 

Пословне књиге

Пословне књиге воде се по систему двојног књиговодства, хронолошки, уредно и ажурно, у складу са структуром конта која је прописана Правилником о стандардном класификационом оквиру и контном плану за буџетски систем.

Правилником о стандардном класификационом оквиру и контном плану за буџетски систем прописана су шестоцифрена субаналитичка конта на којима се књиже збирне пословне промене.

Треба имати у виду да је Уредбом прописано да су корисници буџетских средстава и организације обавезног социјалног осигурања, ако се пословне књиге воде у електронском облику, обавезни да користе софтвер који обезбеђује очување података о свим прокњиженим трансакцијама, омогућава функционисање система интерних рачуноводствених контрола и онемогућава брисање прокњижених пословних промена (члан 9. ст. 4. Уредбе), и да је за непоштовање ове одредбе утврђена прекршајна одговорност одговорног лица у финансијској служби.

Примена ове одредбе важна је због чувања рачуноводствених исправа и пословних књига у прописаном времену, као и због онемогућавања корисника да приликом контроле, накнадно уноси податке и тиме прикрива чињеницу да рачуноводствене исправе нису књижене истог дана, а најкасније наредног дана од дана добијања рачуноводствене исправе, што је обавезно у складу са чланом 16. ст. 11. Уредбе. Осим тога, уношење – књижење валидне рачуноводствене документације после већ састављених финансијских извештаја доводи у питање тачност самих финансијских извештаја.

Пословне књиге које се воде јесу: дневник, главне књиге и помоћне књиге и евиденције. Директни и индиректни корисници који своје финансијско пословање обављају преко сопствених рачуна – воде главну књигу, а директни и индиректни корисници буџетских средстава који своје финансијско пословање не обављају преко сопственог рачуна, воде само помоћне књиге и евиденције.

Вођење помоћних књига и евиденција обавезно је, будући да оне обезбеђују детаљне податке о пословним променама. У члану 14. Уредбе прописане су врсте помоћних књига и евиденција.

Дакле, потребно је да корисник буџетских средстава, у својим помоћним евиденцијама устроји посебну евиденцију, на пример, добављача ради праћења својих пословних односа са свим добављачима и у којој књижи сваку обавезу према конкретном добављачу, као и сваку исплату за измирење обавезе; евиденцију купаца која обезбеђује све детаљне податке о свим потраживањима од купаца; помоћне књиге основних средстава које обезбеђују детаљне податке о свим основним средствима дефинисаним Правилником о номенклатури нематеријалних улагања и основних средстава са стопама амортизације; помоћне евиденције плата које обезбеђују детаљне податке из обрачуна о свим појединачним исплатама за сваког запосленог; евиденције залиха које обезбеђују детаљне податке о свим променама на залихама и др.

Уочено је да поједини корисници не воде помоћне евиденције, на пример, добављача или купаца, па се не може утврдити колико је стварно потраживање од купаца, односно колике су обавезе према неком добављачу, код залиха се не може утврдити колико је робе примљено, а колико је утрошено, односно колико је изашло из магацина и сл.

Пословне књиге се воде, а финансијски извештаји састављају, за период од једне буџетске године.

Пословне књиге отварају се на почетку буџетске године или у току године по оснивању новог корисника буџетских средстава, и закључују се после спроведених евиденција свих економских трансакција и обрачуна на крају буџетске године, односно у току буџетске године у случају статусних промена, престанка пословања и у другим случајевима. Пословне књиге закључују се најкасније до рока достављања финансијских извештаја.

 

Рачуноводствене исправе

Рачуноводствена исправа је јавна исправа која представља писмени доказ о насталој пословној промени и другом догађају.

Дакле, у књиговодству се евидентирају само пословне промене које су стварно настале и о чему постоји валидна (веродостојна) документација, а рачуноводствена исправа јесте писани доказ да је настала нека промена која служи као основ за књижење.

Валидан рачуноводствени документ јесте онај који је правно ваљан, односно који је испуњен тако да се из њега види назив документа, датум издавања, датум доспећа, садржина – која је врста услуге/робе/радова, детаљна спецификација јединице мере, количина, јединична цена, укупна цена и сл., те потпис и овера (печат и потпис) овлашћеног лица за учешће у пословној промени.

Осим тога, исправу мора потписати лице које ју је и саставило, те од другог лица, на пример, лица које прима и које даје новац (најчешће неуредне исправе у овим случајевима јесу оне кад се исплата или пријем новца врше у благајни корисника) или материјал (наруџбеница у магацину, да се види ко је робу наручио, лице које је робу примило или издало).

Да би се рачун/фактура платили, баш као и код испостављања рачуна/фактуре од буџетског корисника, они морају бити најпре контролисани у смислу тачности свих наведених елемената у исправи и потписани од лица које је исправу контролисало, као и потписани од лица које је одговорно за насталу пословну промену, јер лица која су одговорна за састављање и контролу рачуноводствених исправа својим потписом на исправи гарантују да је она истинита и да верно приказује пословну промену.

Корисници буџетских средстава обавезни су да својим интерним општим актом дефинишу организацију рачуноводственог система, интерне рачуноводствене контролне поступке, лица која су одговорна за законитост, исправност и састављање исправа о пословној промени и другом догађају, кретање рачуноводствених исправа, као и рокове за њихово достављање.

 

Усклађивање пословних књига

Усклађивање евиденција и стања главне књиге с дневником, као и помоћних књига и евиденција с главном књигом, врши се пре пописа имовине и обавеза и пре припреме финансијских извештаја. Дакле, на крају пословне – буџетске године, буџетски корисници пре обрачуна резултата пословања и састављања годишњих финансијских извештаја, са 31. 12. текуће године, обавезни су да изврше усаглашавање, односно усклађивање књиговодственог стања са стварним стањем које се утврђује пописом имовине и обавеза у складу са одредбама члана 18. Уредбе о буџетском рачуноводству и Правилником о начину и роковима вршења пописа и усклађивања књиговодственог стања са стварним стањем, као и Уредбом о евиденцији и попису непокретности и других средстава у државној својини. Изузетно, интерним општим актом може се предвидети и дужи период за обављање пописа књига, филмова, фотоса, архивске грађе и др., али не дужи од пет година (члан 18. ст. 3. Уредбе).

Правилником о начину и роковима вршења пописа и усклађивања књиговодственог стања са стварним стањем регулисан је поступак вршења пописа, предмет пописа, образовање комисија за попис, начин рада комисија за попис, аката за вршење пописа које доноси одговорно лице буџетског корисника и др. (Правилник о попису имовине и обавеза, решење – одлука о образовању комисија за попис, упутство за рад комисије за попис, план рада комисије за попис).

 

Услови и одговорност за вођење пословних књига

На крају напоменемо и то да је чланом 19. Уредбе прописано да вођење пословних књига, припрему, подношење и објављивање финансијских извештаја корисника буџетских средстава обавља стручно лице које није кажњавано за кривична дела која га чине неподобним за обављање послова из области рачуноводства.

У члану 20. Уредбе прописане су казнене одредбе, тако да ће се новчаном казном од 500 до 50.000 динара казнити за прекршај одговорно лице у финансијској служби корисника буџетских средстава ако не поштује одредбе члана 8, члана 9. ст. 2, члана 16. ст. 7, 9. и 10, чл. 17. и 18. Уредбе.

Организације обавезног социјалног осигурања за радње из овог члана казниће се новчаном казном од 10.000 до 1.000.000 динара.

 

Примери уочених неправилности у примени Уредбе о буџетском рачуноводству

Будући да се у пракси показало да се у највећем броју случајева не поштују напред наведене одредбе (које су санкционисане), у наставку текста наводимо примере најчешћих неправилности уочених у примени ове уредбе.

 

Пример #1

Годишњи попис имовине и обавеза на дан 31. 12. 2012. године није извршен како је то прописано одредбама члана 18. ст. 2. и 6. Уредбе о буџетском рачуноводству, Правилником о начину и роковима вршења пописа и усклађивања књиговодственог стања са стварним стањем, Уредбом о евиденцији и попису непокретности и других средстава у државној својини („Сл. гласник РС”, бр. 27/96) јер пописне комисије нису констатовале стање по попису, нити књиговодствено стање, нити разлике између стварног стања утврђеног пописом и књиговодственог стања, начин књижења, примедбе и објашњења лица која су задужена за материјалне и новчане вредности у смислу одредаба члана 13. Правилника о начину и роковима вршења пописа и усклађивања књиговодственог стања са стварним стањем; у пописним листама није унето књиговодствено натурално стање имовине, нити је извршено утврђивање натуралних разлика између стања утврђеног пописом и књиговодственог стања, нити је извршено уношење цене имовине и вредносно обрачунавање у смислу одредаба члана 9. ст. 1. тач. 3–6) Правилника о начину и роковима вршења пописа и усклађивања књиговодственог стања са стварним стањем и др.

 

Пример #2

Корисник је на књиговодственој картици конта 742321 – приход републичких органа и организација, евидентирао приходе од школарине за школску годину, с тим да је на крају буџетске године део ових прихода прекњижио на конто 291191 – разграничени остали приходи. Евидентирањем прихода на овај начин они су умањени за износ који је пренет на конто 291191, а обавезе Факултета су неосновано увећане за исти износ. Имајући у виду наведено, констатује се да је евидентирањем прихода на конту 742321 – приход републичких органа и организација, на напред наведени начин, поступљено супротно одредбама члана 9. ст. 2. Уредбе о буџетском рачуноводству, којима је прописано да се пословне књиге воде по систему двојног књиговодства, хронолошки, уредно и ажурно у складу са структуром конта која је прописана Правилником о стандардном класификационом оквиру и контном плану за буџетски систем.

 

Пример #3

Корисник је вршио плаћање по испостављеним рачунима од добављача. Плаћене рачуне није потписало лице које је исправу контролисало и лице одговорно за насталу пословну промену, чиме је поступљено супротно одредбама члана 16. ст. 7. Уредбе о буџетском рачуноводству.

 

Пример #4

Контролом књиговодствене картице добављача утврђено је да оне немају ознаку конта на који се односе, како је то прописано Правилником о стандардном класификационом оквиру и контном плану за буџетски систем, а што је супротно одредбама члана 9. ст. 2. Уредбе о буџетском рачуноводству, којима је прописано да се пословне књиге воде уредно и ажурно у складу са структуром конта која је прописана Правилником о стандардном класификационом оквиру и контном плану за буџетски систем, и у члану 14. ст. 1. тач. 2) Уредбе о буџетском рачуноводству којим је прописано да помоћна књига добављача обезбеђује детаљне податке о свим обавезама према добављачима.

 

Пример #5

Корисник не води помоћну књигу купаца и није се могло утврдити колики је дуг закупца према кориснику који је издао пословни простор у закуп. На овај начин је поступљено супротно члану 14. ст. 1. тач. 2) Уредбе о буџетском рачуноводству.

 

Пример #6

На аналитичкој картици на потражној страни евидентиране су неизмирене обавезе које су преузете у јавни дуг, а да није приложена документација на основу које су евидентиране ове неизмирене обавезе. Књижењем ових промена без валидних рачуноводствених докумената о насталој пословној промени, поступљено је супротно одредбама члана 16. ст. 1–3. Уредбе о буџетском рачуноводству.

 

Пример #7

Корисник је евидентирао трошкове котизације и трошкове пута (превозне карте, смештај) на конту 423322 – котизација за стручна саветовања, и на тај начин поступљено је супротно одредбама Правилника о стандардном класификационом оквиру и контном плану за буџетски систем, јер је Правилником о стандардном класификационом оквиру и контном плану за буџетски систем прописано да се на синтетичком конту 422200 књиже трошкови службених путовања у иностранство, а садржи аналитичка конта на којима се књиже трошкови превоза и трошкови смештаја (на конту 422221 књиже се трошкови превоза за службени пут у иностранство, а на конту 422231 трошкови смештаја на службеном путу у иностранство). Поступајући на напред описани начин приликом књижења котизације за стручна саветовања нису поштоване одредбе члана 9. ст. 2. Уредбе о буџетском рачуноводству.

 

Пример #8

Извршен је увид у рачун који је корисник испоставио за грејање и комуналне услуге и прегледом овог рачуна утврђено је да је на истом назначен датум промета 11. 11. 2014. године, а исти је испостављен 25. 2. 2015. године с датумом плаћања 2. 3. 2015. године. На овај начин је поступљено супротно члану 16. ст. 6. Уредбе о буџетском рачуноводству, којим је прописано да се рачуноводствена исправа саставља у потребном броју примерака, на месту и у време настанка пословног догађаја.

 

Пример #9

Контролом спроведеног књижења прихода од продаје добара и услуга утврђено је да су у 2014. години уплате по основу ових прихода, односно изводи и признанице благајне, књижене на конто 291191 – разграничени остали приходи, а на конто 742121 – приходи од продаје добара и услуга евидентирани су 31. 12. 2014. године у укупном износу уплаћених прихода за 2014. годину. Имајући у виду да се сходно члану 5. ст. 2. Уредбе о буџетском рачуноводству, трансакције и остали догађаји евидентирају у тренутку када се готовинска средства приме, и да се сходно члану 9. ст. 2. исте Уредбе, пословне књиге воде хронолошки, уредно и ажурно у складу са структуром конта која је прописана Правилником о стандардном класификационом оквиру и контном плану за буџетски систем, поступајући на напред описани начин приликом књижења уплата по основу остварених прихода нису поштоване одредбе члана 9. ст. 2. Уредбе о буџетском рачуноводству.

 

Пример #10

Признанице које су издате у благајни корисника нису ваљано написане тако да се не види читко исписан потпис лица које је примило новац нити је назначен датум пријема новца, што је супротно члану 16. ст. 2. Уредбе о буџетском рачуноводству.

 

Уместо закључка

Буџетско рачуноводство треба да укаже на ефикасно и наменско трошење новчаних средстава. Вођење буџетског рачуноводства заснива се искључиво на примени готовинске основе.

Правилником о контном плану за буџетски систем, за главну књигу су прописана шестоцифрена субаналитичка конта на којима се књиже збирне промене, али се у помоћним евиденцијама може отварати детаљнија аналитичка евиденција.

Приликом пописа имовине и обавеза морају се примењивати одредбе Уредбе о буџетском рачуноводству и Правилника о начину и роковима вршења пописа и усклађивања књиговодственог стања са стварним стањем.

Задатак рачуноводствене службе је да правовремено обезбеди веродостојне податке и информације о стању и променама на имовини, потраживањима и обавезама, приходима и примањима, расходима и издацима, као и о резултату пословања.

Књижења у пословним књигама врше се на основу валидних рачуноводствених докумената о насталој пословној промени и другом догађају, и они морају да садрже све податке потребне за књижење, тако да се из исправе о пословној промени може сазнати основ пословне промене, јер је исправна и комплетна документација основ за књижење пословних промена у књигама буџетског корисника и она представља основ за одлучивање надлежног органа.