Контрола трошења јавних средстава једна је од изузетно важних активности у систему управљања јавним финансијама којом треба да се обезбеди ефикасан надзор над употребом и сврсисходним коришћењем јавних средстава. Административни вид контроле, коју спроводи Буџетска инспекција, један је од начина спровођења овог надзора, о коме говоримо у овом тексту, указујући на најчешће неправилности које инспекција уочава у раду буџетских корисника
У савременој теорији и пракси не постоји јединствена дефиниција појма буџета. Закон о буџетском систему („Сл. гласник РСˮ, бр. 54/09, 73/10, 101/10, 101/11, 93/12, 62/13, 63/13 – испр., 108/13 и 142/14) третира буџет као свеобухватан план прихода и примања и расхода и издатака који представља основни документ економске политике Владе. Другим речима, буџет је могуће дефинисати као систематски приказ прихода и расхода одређене државе или уже друштвено-политичке заједнице, за одређено планско раздобље (једне до три године).
Приликом израде буџета, као првој фази кроз коју пролази буџет у свом настајању, планирање прихода и расхода представља изузетно важан и комплексан сегмент сагледавања реалних могућности и потреба. По усаглашавању планираних прихода и примања и исказаних расхода и издатака, сви корисници јавних средстава, у складу с прописима којима се утврђује правилно извршење буџетског плана, приступају процесу који се назива извршење буџета. Извршење буџета није ништа друго до трошење јавних средстава за унапред планиране намене.
Контрола трошења јавних средстава једна је од изузетно важних активности у систему управљања јавним финансијама којом треба да се обезбеди ефикасан надзор над употребом и сврсисходним коришћењем јавних средстава. Ова контрола је вишеструка и врши се у различитим моментима буџетског циклуса. Као типични облици буџетске контроле, у теорији се спомињу: административна, интерна и екстерна контрола, претходна и накнадна контрола и политичка контрола.
Основни контролни орган (административни) који прати извршење буџета јесте у оквиру Министарства финансија – Буџетска инспекција.
Чланом 86. Закона о буџетском систему децидирано је наведено да је функција буџетске инспекције контрола примене закона у области материјално-финансијског пословања и наменског и законитог коришћења средстава корисника буџетских средстава. Послови буџетске инспекције обављају се с циљем вршења инспекције над:
– директним и индиректним корисницима буџетских средстава;
– организацијама обавезног социјалног осигурања;
– јавним предузећима које је основала Република Србија, правним лицима над којима Република Србија има директну или индиректну контролу над више од 50% капитала или више од 50% гласова у управном одбору, као и над другим правним лицима у којима јавна средства чине више од 50% укупних прихода;
– аутономним покрајинама и јединицама локалне самоуправе, јавним предузећима које је основала локална власт, правним лицима основаним од тих јавних предузећа, правним лицима над којима локална власт има директну или индиректну контролу над више од 50% капитала или више од 50% гласова у управном одбору, као и над другим правним лицима у којима јавна средства чине више од 50% укупног прихода;
– правним лицима и другим субјектима којима су директно или индиректно дозначена буџетска средства за одређену намену, правним лицима и другим субјектима који су учесници у послу који је предмет контроле и субјектима који користе буџетска средства по основу задуживања, субвенција, остале државне помоћи у било ком облику, донација, дотација и др.
Поступак вршења контроле
Закон о буџетском систему каже да је рад буџетске инспекције независан и самосталан. Уредбу о раду, овлашћењима и обележјима буџетске инспекције („Сл. гласник РС”, бр. 10/04 и 84/07) коју је донела Влада Републике Србије, одавно је требало иновирати и/или прилагодити свим изменама и допунама Закона о буџетском систему на који се она ослања и чији је подзаконски акт.
План и програм рада буџетске инспекције доноси министар (финансија). У вршењу функција, буџетска инспекција је обавезна да чува тајност службених и пословних података. Буџетска инспекција врши контролу пословних књига, извештаја, евиденција и друге документације код корисника буџетских средстава, организација обавезног социјалног осигурања и правних лица. Буџетска инспекција има право увида у документацију о послу који је предмет контроле и код других правних лица, учесника у том послу.
Послове контроле код органа и организација буџетски инспектори врше на основу планова рада и налога за контролу које утврђује, односно издаје руководилац буџетске инспекције. Налогом се нарочито одређују:
1) буџетски инспектор за обављање контроле;
2) орган или организација код које ће се обавити контрола;
3) предмет контроле, и
4) рок у ком ће се контрола обавити.
Пре отпочињања контроле, буџетски инспектор је дужан да најави контролу функционеру који руководи органом или организацијом код које ће се вршити контрола. Изузетно, контрола неће бити најављена ако је то изричито наведено у налогу за обављање контроле.
Ако се у поступку контроле органа и организација утврди да није извршен попис, да није исказано стање имовине, капитала, обавеза, прихода и расхода или финансијског резултата, односно да књиговодствене евиденције нису потпуне, уредне или ажурне, или да обрачуни нису урађени на прописани начин, услед чега није могуће обавити контролу, буџетски инспектор ће закључком наложити да се ти недостаци отклоне.
Закључак се издаје у писменој форми, у складу са законом којим се уређује управни поступак. Буџетски инспектор одређује рок за извршење закључка који не може бити дужи од 30 дана од дана достављања закључка. Орган или организација дужна је да о извршењу закључка обавести буџетског инспектора, који после добијања обавештења о извршењу закључка, односно после истека рока, наставља започету контролу.
О извршеној контроли саставља се записник у складу са законом.
Буџетски инспектор, пре достављања записника, с налазом упознаје одговорна лица у органу или организацији код које је извршена контрола.
Ако се контролом утврде незаконитости или неправилности, у записнику се наводи у чему се оне састоје, докази на основу којих су утврђене, предлажу мере и одређују рокови за њихово отклањање.
Орган или организација код које је вршена контрола може уложити примедбе на налаз из записника у року од осам дана од дана његовог достављања. Ако буџетски инспектор утврди да су примедбе основане сачиниће допуну записника коју доставља органу или организацији у року од 15 дана од дана пријема примедаба. Ако су примедбе неосноване, буџетски инспектор о томе писмено обавештава орган или организацију. Орган или организација дужни су да у року одређеном у записнику обавесте буџетског инспектора о поступању по предложеним мерама и приложе доказе о томе.
Ако орган или организација у року не поступе по мерама, буџетски инспектор доноси решење којим налаже мере и одређује рок за отклањање утврђених незаконитости. Решење се доноси у року од 15 дана од истека рока за извршење мера. Против решења може се изјавити жалба министру, односно надлежном извршном органу локалне власти, у року од 8 дана од дана пријема решења. Надлежни орган одлучује о жалби у року од 30 дана од дана њеног пријема. Одлука је коначна у управном поступку.
Најчешће неправилности које се уочавају у инспекцијском надзору
По испуњењу формалних услова за отпочињање контроле (одређивање субјекта контроле, именовање буџетског инспектора који ће извршити надзор, опредељивање предмета контроле и рока у ком ће се контрола обавити) започиње поступак инспекцијског надзора.
Сваки инспекцијски надзор започиње утврђивањем чињеница у планским документима (финансијском плану и плану јавних набавки) који су актуелни у посматраном периоду. На основу упутства за припрему нацрта буџета Републике и средњорочних планова, корисници буџетских средстава израђују предлог средњорочног и финансијског плана. Предлог финансијског плана обухвата расходе и издатке за трогодишњи период, исказане по буџетској класификацији, као и детаљно писано образложење расхода и издатака, са изворима финансирања.
Усвајањем предлога финансијског плана и плана јавних набавки, верификовани су сви очекивани приходи и примања и планирани расходи и издаци. Уколико корисник буџетских средстава (директни, индиректни корисници буџета, организације обавезног социјалног осигурања и јединице локалне самоуправе) створи обавезу или на терет рачуна буџета одобри плаћање расхода и издатака који није предвиђен (планиран), одговорно лице је начинило прекршај. Обавезе које преузимају корисници буџетских средстава морају одговарати апропријацији која им је одобрена за ту намену у тој буџетској години.
Апропријација је овлашћење дато Влади, односно надлежном извршном органу локалне власти, за трошење јавних средстава до одређеног износа и за одређене намене за буџетску годину. Изузетно, корисници јавних средстава могу преузети обавезе по уговору који се односи на капиталне издатке и захтева плаћање у више година, на основу предлога министарства надлежног за послове финансија, односно органа надлежног за послове финансија, уз сагласност Владе. Буџетски корисници су обавезни да, пре покретања поступка јавне набавке за преузимање обавеза по уговору за капиталне пројекте, прибаве неопходне сагласности. Такође, корисници могу преузети обавезе по уговорима који, због природе расхода, захтевају плаћање у више година, под условом да пре покретања поступка јавне набавке имају обезбеђен део средстава за обавезе које доспевају у тој буџетској години. Обавезе преузете у складу са одобреним апропријацијама, а неизвршене у току године, преносе се и имају статус преузетих обавеза и у наредној буџетској години и извршавају се на терет одобрених апропријација за ту буџетску годину. Преузете обавезе и све финансијске обавезе морају бити извршене искључиво на принципу готовинске основе с консолидованог рачуна трезора, осим ако је законом, односно актом Владе предвиђен другачији метод.
Да би правовремено и сврсисходно управљало јавним финансијама и свеукупном ликвидношћу, Министарство финансија, Управа за трезор, прописало је да су приликом преузимања обавеза, корисници буџетских средстава дужни да се придржавају смерница о роковима и условима плаћања. Корисници буџетских средстава преузимају обавезе на основу писаног уговора или другог правног акта, уколико законом није другачије прописано. Корисници буџетских средстава дужни су да обавесте Управу за трезор, односно трезор локалне власти:
– о намери преузимања обавезе;
– о преузимању обавезе и предвиђеним условима и роковима плаћања (након потписивања уговора или другог правног акта којим се преузима обавеза);
– о свакој промени која се тиче износа, рокова и услова плаћања;
– као и да поднесу захтев за плаћање у року прописаном актом министра.
Преузете обавезе чији је износ већи од износа средстава предвиђених буџетом, односно финансијским планом, или које су настале у супротности са законом или другим прописом, не могу се извршавати на терет консолидованог рачуна трезора Републике Србије, односно локалне власти. Дакле, уколико се изврши плаћање без изворне рачуноводствене документације, уколико се уговор о набавци добара, финансијске имовине, пружању услуга или извођењу грађевинских радова закључи супротно прописима који регулишу јавне набавке – начињен је прекршај.
За закониту, наменску, економичну и ефикасну употребу буџетских апропријација одговоран је функционер, односно руководилац корисника буџетских средстава. Функционер, односно руководилац директног, односно индиректног корисника буџетских средстава, одговоран је и за преузимање обавеза, њихову верификацију, издавање налога за плаћање које треба извршити из средстава органа којим руководи и издавање налога за уплату средстава која припадају буџету.
Функције наредбодавца и рачунополагача не могу се поклапати. Наредбодавац је функционер, односно руководилац корисника буџетских средстава. Рачунополагач је лице које је према општем или појединачном акту органа одговорно за законитост, исправност и састављање исправа о пословној промени и другим пословним догађајима који се односе на коришћење средстава органа, односно буџетских апропријација, као и за законитост и исправност састављања исправа о пословној промени и другим пословним догађајима у вези с коришћењем средстава и друге имовине.
Уредбом о буџетском рачуноводству („Сл. гласник РСˮ, бр. 125/03 и 12/06) уређен је систем буџетског рачуноводства који се заснива на рачуноводственим исправама. Рачуноводствена исправа је јавна исправа која представља писмени доказ о насталој пословној промени. Рачуноводствена исправа садржи све податке потребне за књижење у пословним књигама, тако да се из исправе о пословној промени може сазнати основ настале промене. Књижења у пословним књигама врше се на основу валидних рачуноводствених докумената о насталој пословној промени.
Рачуноводствену исправу мора потписати лице које је исправу саставило, лице које је исправу контролисало и лице одговорно за насталу пословну промену и доставити на књижење наредног дана, а најкасније у року од два дана од дана настанка пословне промене и другог догађаја. Лица одговорна за састављање и контролу рачуноводствених исправа својим потписом на исправи гарантују да је истинита и да верно приказује пословну промену. Уколико рачуноводствена исправа није сачињена у складу с напред наведеним одредбама Уредбе о буџетском рачуноводству, начињен је прекршај.
Корисници буџетских средстава и организације обавезног социјалног осигурања, као и корисници средстава Републичког завода за здравствено осигурање, интерним општим актом дефинишу:
1) организацију рачуноводственог система;
2) интерне рачуноводствене контролне поступке;
3) лица која су одговорна за законитост, исправност и састављање исправа о пословној промени и другом догађају;
4) кретање рачуноводствених исправа, као и
5) рокове за њихово достављање.
Уколико корисник буџетских средстава интерним општим актом не уреди наведено казниће се новчаном казном одговорно лице у финансијској служби корисника буџетских средстава.
После спроведених евиденција свих економских трансакција и обрачуна на крају буџетске године, односно у току буџетске године у случају статусних промена, престанка пословања и другим случајевима закључују се пословне књиге. Изузетно, пословне књиге које се користе више од једне године закључују се по престанку њиховог коришћења. Пословне књиге закључују се најкасније до рока достављања финансијских извештаја.
Рачуноводствене исправе и пословне књиге чувају се у пословним просторијама корисника буџетских средстава и организација обавезног социјалног осигурања, са следећим временом чувања:
– 50 година – финансијски извештаји;
– 10 година – дневник, главне књиге, помоћне књиге и евиденције;
– 5 година – изворна документација и пратећа документација;
– трајно – евиденције о зарадама.
Време чувања почиње последњег дана буџетске године на коју се рачуноводствена исправа односи. Уколико се пословне књиге не закључе у прописаним роковима или ако се финансијски извештаји, пословне књиге и рачуноводствене исправе не чувају на начин и у прописаним роковима учињен је прекршај.
Усклађивање евиденција и стања главне књиге с дневником, као и помоћних књига и евиденција с главном књигом, врши се пре пописа имовине и обавеза и пре припреме финансијских извештаја. Усклађивање стања имовине и обавеза у књиговодственој евиденцији корисника буџетских средстава и организација обавезног социјалног осигурања, као и корисника средстава Републичког завода за здравствено осигурање, са стварним стањем које се уређује пописом, врши се на крају буџетске године, са стањем на дан 31. децембра текуће године. Правилником о начину и роковима вршења пописа и усклађивања књиговодственог стања са стварним стањем („Сл. гласник РСˮ, бр. 118/13 и 137/14) прописују се начин и рокови вршења пописа имовине и обавеза и усклађивања књиговодственог стања са стварним стањем.
Наведени правилник је подзаконски акт Закона о рачуноводству, али се примењује и на буџетске кориснике. Овим правилником прописују се начин и рокови вршења пописа имовине и обавеза и усклађивања књиговодственог стања са стварним стањем које се утврђује пописом. Имовина која је предмет пописа обухвата: нематеријална улагања и основна средства, залихе материјала, недовршене производње, готових производа и робе, финансијске пласмане и потраживања и готовинске еквиваленте и готовину. Буџетски корисник у складу са општим актом, образује потребан број сталних или повремених комисија за попис имовине и обавеза, одређује дан под којим ће комисија вршити попис, време за попис и рокове достављања извештаја о извршеном попису. За организацију и правилност пописа одговоран је функционер или руководилац корисника буџетских средстава, односно лице које он овласти.
У комисију за попис не могу бити одређена лица која рукују имовином, односно која су задужена за имовину која се пописује и њихови непосредни руководиоци, као ни лица која воде аналитичку евиденцију те имовине. Лица која рукују имовином и њихови непосредни руководиоци дужни су да, најдоцније до дана одређеног за попис, изврше неопходне припреме ради што лакшег, бржег и правилнијег пописивања. Комисија за попис дужна је да пре почетка пописа сачини план рада по ком ће вршити попис. Буџетски корисник, пре почетка пописа, доставља решење о именовању чланова комисије за попис и план рада надзорном одбору. Комисији за попис, пре почетка пописа, могу се дати листе са: номенклатурним бројевима, називима, врсти и јединицама мере имовине која се пописује. Подаци из књиговодства, односно из одговарајућих евиденција о количинама не могу се давати комисијама за попис пре уписивања стварног стања у пописне листе и пре него што чланови пописних комисија потпишу те листе.
Рад комисије за попис обухвата:
1) утврђивање стварних количина имовине која се пописује – мерењем, бројањем, проценом и сличним поступцима, ближе описивање пописане имовине, као и уношење тих података у пописне листе;
2) уписивање у пописне листе натуралних промена насталих између дана пописа и одређеног дана под којим се попис врши, с коначним утврђивањем стања на дан под којим се попис врши, ако се не води стална количинска и вредносна евиденција о улазима и излазима имовине која се пописује;
3) уношење књиговодственог натуралног стања имовине у пописне листе;
4) утврђивање натуралних разлика између стања утврђеног пописом и књиговодственог стања;
5) уношење цена пописане имовине;
6) вредносно обрачунавање пописане имовине;
7) састављање извештаја о извршеном попису.
Утврђивање разлика и вредносно обрачунавање после натуралног пописа могу се вршити и на рачунару, уз штампање пописних листа које потписују чланови комисија за попис. Имовина чија је вредност умањена због оштећења, неисправности, застарелости и сл. уноси се у посебне пописне листе или у посебне колоне пописних листа ради лакшег утврђивања вишкова и мањкова.
Попис готовинских еквивалената и готовине у благајни, хартија од вредности и страних средстава плаћања врши се бројањем према апоенима и уписивањем утврђених износа у посебне пописне листе. Готовина и хартије од вредности које се налазе на рачунима и депо-рачунима пописују се на основу извода о стању тих средстава на дан пописа. Попис финансијских пласмана, потраживања и обавеза врши се према стању у пословним књигама, под условом да је њихово усклађивање с дужницима и повериоцима извршено најмање једном годишње и да о томе постоји веродостојна исправа.
Комисија за попис саставља извештај о извршеном попису, који садржи:
1) стварно и књиговодствено стање имовине и обавеза;
2) разлике између стварног стања утврђеног пописом и књиговодственог стања;
3) узроке неслагања између стања утврђеног пописом и књиговодственог стања;
4) предлоге за ликвидацију утврђених разлика (пребијање мањкова и вишкова насталих по основу замена, начин накнађивања мањкова и приходовања вишкова, отписивања неупотребљивих средстава, исправке сумњивих и спорних потраживања, отписивања застарелих потраживања, приходовања застарелих обавеза и др.);
5) начин књижења;
6) примедбе и објашњења радника који рукују, односно који су задужени материјалним и новчаним вредностима о утврђеним разликама, као и
7) друге примедбе и предлоге комисије за попис у вези с пописом.
Комисија за попис извештај доставља руководиоцу корисника буџетских средстава – функционеру, најдоцније 30 дана пре дана састављања годишњег рачуна, односно најдоцније 30 дана од дана извршеног пописа у току године. За тачност пописа и извештаја о попису одговорни су чланови комисије за попис. Функционер разматра извештај о извршеном попису у присуству председника комисије за попис и лица коме је правно лице поверило вођење пословних књига и састављање рачуноводствених извештаја и одлучује о предлозима комисије за попис. Извештај о извршеном попису, заједно с пописним листама и одлукама надлежног органа правног лица, доставља се на књижење ради усклађивања књиговодственог стања са стварним стањем.
Уколико се не изврши усклађивање пословних књига, попис имовине и обавеза и усаглашавање имовине и обавеза у прописаним роковима и на прописан начин казниће се за прекршај одговорно лице у финансијској служби корисника буџетских средстава.
Ако се у поступку инспекције утврде незаконитости, буџетска инспекција, решењем налаже мере за њихово отклањање и предузима друге законом утврђене поступке. Против решења може се изјавити жалба министру, у року од осам дана од дана пријема решења.
Захтев за покретање прекршајног поступка против одговорних лица подноси буџетска инспекција, служба за буџетску инспекцију аутономне покрајине и служба за буџетску инспекцију јединице локалне самоуправе. Прекршајни поступак не може се покренути ако протекну три године од дана када је прекршај учињен. Прекршајни поступак води се у складу са одредбама закона којим се уређују прекршаји.